【摘要】 “營改增”之后，超過一般納稅人認定標準的高校不能再簡單地根據事業單位的身份認定為小規模納稅人，賬務處理變得復雜了。本文以一般納稅人為例，分析了高校營改增后的涉稅業務會計處理，同時指出了城建稅和教育費附加如何在不同會計主體之間分配的賬務處理方法，以供參考。
【關鍵詞】 營改增 一般納稅人 會計處理 城建稅 教育費附加
根據《財政部國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）要求，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點。自此，全國范圍內高校都要納入營改增的試點。2013年12月12日財政部、國家稅務總局又下發了《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）對增值稅小規模納稅人資格適用條件進行了重新界定，規定“應稅服務年銷售額超過規定標準但不經常提供應稅服務的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅”，根據這一規定，超過一般納稅人認定標準的高校不能再簡單的根據事業單位的身份認定為小規模納稅人，而一般納稅人在賬務處理上較繁瑣，與高校日常的會計處理差別較大，容易給會計人員帶來困惑。本文結合案例分析“營改增”后高校涉稅業務的增值稅會計處理問題。
一、高校涉稅業務的賬務處理
1. 購進商品或者接受加工修理修配勞務和應稅服務的賬務處理。根據價稅分離的原則，購進商品或者接受加工修理修配勞務和應稅服務應以對方提供的增值稅專用發票為依據，根據發票上注明的價款借記“科研事業支出——X課題”，根據發票上注明的增值稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，根據發票上的價稅合計金額貸記“銀行存款”等。
一般情況下，高校下列日常項目的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣：①從銷售方或提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。②從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
例1：北京Q高校在此次營改增中認定為增值稅一般納稅人，適用稅率為6%。6月份，Q高校資源學院接受某石油公司委托進行一項技術開發工作（簡稱A課題），根據工作需要購買一項專用設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款100萬元，增值稅額17萬元，款項已支付。
賬務處理如下：借：科研事業支出——A課題 100，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17；貸：銀行存款117。
2. 提供應稅服務的賬務處理。根據《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）規定，一般納稅人提供應稅服務適用一般計稅方法計稅，按照銷售額和增值稅稅率計算銷項稅額，計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。
高校利用其在學科和人才方面的優勢，積聚著巨大的科學技術潛力，在高科技研發和科技成果轉化方面起著重要的作用，研發和技術服務是高校重要的應稅服務。高校研發和技術服務的合同金額都為含稅金額，首先要進行價稅分離轉換，換算成不含稅銷售額，再根據稅率計算銷項稅額，根據取得的款項借記“銀行存款”，根據不含稅銷售額貸記“科研事業收入——X課題”，根據計算的銷項稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。
例2：7月份Q高?；瘜W學院接受一家電子科技集團的委托，承擔一項高遷移率有機半導體的研究，該研究屬于新材料、新工藝的技術研發，合同金額530萬元，開具了增值稅專用發票，財務部門為該筆經費設置了一個賬號B（簡稱B課題）。
由于增值稅是價外稅，而合同金額采用合并定價的方法，是含稅金額，要先進行價稅分離換算，換算成不含稅銷售額，再按照不含稅銷售額與增值稅稅率之間的乘積確認銷項稅額。不含稅銷售額=530÷（1+6%）=500（萬元），銷項稅額=500×6%=30（萬元）。
賬務處理如下：借：銀行存款530；貸：科研事業收入——B課題500，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）30。
3. 高校提供應稅服務取得的免征增值稅收入的賬務處理。提供應稅服務取得按稅法規定的免征增值稅收入時，按照取得的收入金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“科研事業收入——X課題”。
例3：6月份，Q高校取得一項經省級科技主管部門認定的并在稅務機關備案登記的技術開發收入，合同金額為600萬元，款項已存銀行。
賬務處理如下：借：銀行存款600；貸：科研事業收入600。
4. 初次購買增值稅稅控系統專用設備的賬務處理。按照稅法規定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備的費用及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減，在購買時根據設備金額，借記“行政管理支出”，貸記“銀行存款”，根據允許在增值稅應納稅額中全額抵減的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”，貸記“行政管理支出”。
例4：6月份，Q高校認定為增值稅一般納稅人后首次購入增值稅稅控系統專用設備，支付價款720元，同時支付當年增值稅稅控系統專用設備技術維護費330元。兩項合計抵減當月增值稅應納稅額1 050元。
賬務處理如下：借：行政管理支出——稅控系統0.072、——技術維護費0.033；貸：銀行存款0.105。借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）0.105；貸：行政管理支出0.105。
5. 月末賬務處理。會計期末，企業將欠交或多交的增值稅從“應交稅費——應交增值稅”賬戶轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶。本月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅費——未交增值稅”；本月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”。當月繳納當期增值稅時，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”，貸記“銀行存款”。當月繳納上月應交未交的增值稅時，借記“應交稅費——未交增值稅”，貸記“銀行存款”。
為了更加清晰明了地理解“應交增值稅”月末結轉的核算原則，本文將T型賬戶引入上述的賬務處理。假設月末“應交增值稅”賬戶情況如下：
定義：G=A-B-C H=A-B-C-D=G-D
如果G<0，表示本期進項稅額尚未抵扣完，應繼續留在“應交增值稅”賬戶，不做處理，留待下期繼續抵扣。本期已交稅金全部為多交，需要將“已交稅金”全部轉出，則有：借：應交稅費——未交增值稅D；貸：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）D。
如果G>H>0，表示本月應交增值稅金額為G，本月已經預繳了D，下月還應再交H，需要將應交未交的增值稅轉出，則有：借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）H；貸：應交稅費——未交增值稅H。
如果G>0>H，表示本月應交增值稅金額為G，本月已經預交了D，其中多交的金額為D-G，即H的絕對值，多交的金額下個月不用再交，應從“應交增值稅”賬戶貸方轉出，則有：借：應交稅費——未交增值稅D-G；貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）D-G。
例5：沿用上述案例，由于Q高校6月份沒有其他增值稅應稅項目，所以6月份沒有納稅義務產生，6月份產生的17萬元進項稅額可以結轉到7月份繼續抵扣。7月份應納稅額=銷項稅額-進項稅額=30-17-0.105=12.895萬元。賬務處理如下：借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）12.895；貸：應交稅費——未交增值稅12.895。
假設7月份已經預繳了10萬元稅金，月末賬務處理如下：借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）2.895；貸：應交稅費——未交增值稅2.895。
假設7月份預繳了20萬元稅，月末賬務處理如下：借：應交稅費——未交增值稅7.105；貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）7.105。
用T型賬戶把應交增值稅月末結轉的賬務處理總結如下：
6月份，應交增值稅為借方余額，留待下期繼續抵扣。
7月份，應交增值稅全部轉入未交增值稅，應交增值稅賬戶余額為零。
預繳10萬元稅款的T型賬戶為：
預繳20萬元稅款的T型賬戶為：
二、城建稅、教育費附加、地方教育費附加在不同課題間分配的賬務處理
城建稅、教育費附加和地方教育費附加，以納稅人實際繳納的增值稅稅額為計稅依據，適用稅率（征收率）分別為7%、3%和2%（北京市地方教育費附加征收率為2%），盡管不屬于價內稅，但要記入項目支出，由該課題承擔稅負，又具有價內稅的特點。假設高校只有一個課題，城建稅等由該課題承擔，但更多的情況是高校特別是綜合性大學會同時承擔多個科研課題。由于會計主體和納稅主體的不一致，城建稅、教育費附加和地方教育費附加需要在不同課題間合理分配，公平負擔。
假設高校只有兩個課題繳納增值稅，記為A和B，當月A發生了一筆進項稅額，B發生了一筆銷項稅額。
定義：XB：B課題的銷項稅額；JA：A課題的進項稅額；F：城建稅、教育費附加和地方教育費附加之和
F=（XB-JA）×（7%+3%+2%）=12%XB-12%JA
由這個公式我們可以把每個課題對城建稅、教育費附加和地方教育費附加的分擔分配到每筆業務的處理上，當取得進項稅額時，借記“應交稅費——應交城建稅（教育費附加和地方教育費附加）”，貸記“科研支出——X課題”，或者用紅字登記，做相反分錄。當發生銷項稅額時，借記“科研支出——X課題”，貸記“應交稅費——應交城建稅（教育費附加和地方教育費附加）”。
假設當月發生多筆業務，記為N（N≧1）。
定義：XB1、XB2、XB3…XBN：B課題的N筆銷項稅額；JA1、JA2、JA3…JAN：A課題的N筆進項稅額。
F=［（XB1+XB2+XB3+…+XBN）-（JA1+JA2+JA3+…+JAN）］×（7%+3%+2%）
=12%（XB1+XB2+XB3+…+XBN）－12%（JA1+JA2+JA3+…+JAN）
由這個公式，當兩個課題發生多筆業務時仍可以按照上面的方法進行處理。如果當月發生多個課題多筆業務，仍可以此類推。當發生進行稅額時，借記“應交稅費”，表示由于取得了可以抵扣的進項稅額而降低了增值稅應納稅額，從而降低了以增值稅為計稅依據的城建稅、教育費附加和貸方教育費附加。即便當月該課題并未發生銷項稅額也要借記“應交稅費——應交城建稅（教育費附加和地方教育費附加）”，貸記“科研支出——X課題”，表示由于該課題取得了可以抵扣的進項稅額而降低了由該課題分擔的以本期增值稅應納稅額為計稅依據的城建稅、教育費附加和地方教育費附加。
例6：沿用例1、例2，分別處理當月產生的城建稅、教育費附加和地方教育費附加。
6月份，A課題由于產生進項稅額而降低的由該課題負擔的城建稅、教育費附加和地方教育費附加分別為：17×7%=1.19；17×3%=0.51；17×2%=0.34。賬務處理如下：借：應交稅費——應交城建稅1.19、——應交教育費附加0.51、——應交地方教育費附加0.34；貸：科研事業支出——A課題2.04。
6月末，城建稅、教育費附加和地方教育費附加賬戶為借方余額，表示本月沒有產生納稅義務，借方余額表示尚未抵扣留待下個納稅時期抵扣的應納稅額，A課題由于產生進項稅額而降低了由該課題負擔的城建稅等減少支出2.04萬元。
7月份，B課題由于銷項稅額而產生城建稅、教育費附加和地方教育費附加分別為：30×7%=2.1；30×3%=0.9；30×2%=0.6。由于購買稅款系統專用設備抵減應納稅額而抵減的城建稅、教育費附加和地方教育費附加分別為0.105×7%=0.007 35；0.105×3%=0.003 15；0.105×2%=0.002 1。
賬務處理如下：借：科研事業支出——B課題3.6；貸：應交稅費——應交城建稅2.1、——應交教育費附加0.9、——應交地方教育費附加0.6。借：應交稅費——應交城建稅0.007 35、——應交教育費附加0.003 15、——應交地方教育費附加0.002 1；貸：行政管理支出0.012 6。
7月末，應交城建稅、教育費附加和地方教育費附加賬戶為貸方余額，表示本月應交未交的稅費，金額分別為0.90265、0.38685、0.2579萬元。這樣，城建稅、教育費附加和地方教育費附加在不同課題間進行了分配。
三、結語
高校增值稅業務的科目設置和賬務處理一般都有章可循。在稅制方面，稅率、計稅方法等都與現行增值稅制度相一致；在會計處理方面，與現行應稅服務的會計處理相一致，難點是月末結轉，會計人員可以通過T型賬戶的辦法來理解稅金的多繳、未繳、欠稅、留抵、繳納的核算。城建稅和教育費附加在不同會計主體（課題）負擔比例對高校來講是個需要解決的問題。
隨著科研活動的進行，各個課題所負擔的增值稅在不同的納稅周期動態地降低，導致以其為計稅依據的城建稅等不可能一次性計提。按照本文提出的方法，在每次發生進項稅額和銷項稅額時都分別登記，月末各課題的支出即為該課題的稅負，城建稅和教育費附加明細科目本月余額即為當月應交的城建稅和教育費附加，較好地解決了上述問題。
主要參考文獻
1. 葛家澍.葛家澍會計文集.上海：立信會計出版社，2010
2. 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013-5-24
【作 者】
帥振威
【作者單位】
（北京大學財務部 北京 100871）
