【摘要】“營(yíng)改增”的持續(xù)擴(kuò)圍是財(cái)稅改革的重點(diǎn)，這將給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策帶來(lái)重大影響。本文從“營(yíng)改增”持續(xù)擴(kuò)圍對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的影響、對(duì)企業(yè)購(gòu)買決策的影響、對(duì)企業(yè)銷售決策的影響出發(fā)，分析了企業(yè)財(cái)務(wù)人員在經(jīng)營(yíng)模式、購(gòu)買環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)的管理重點(diǎn)，建議把財(cái)務(wù)人員的工作融入企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策之中。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 經(jīng)營(yíng)決策 影響
2013年8月1日，“營(yíng)改增”工作在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，除鐵路運(yùn)輸外的交通運(yùn)輸業(yè)和七個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行了增值稅改革。在去年年底，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)），規(guī)定自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)進(jìn)行增值稅改革，“營(yíng)改增”的持續(xù)擴(kuò)圍工作將不斷加快步伐。“營(yíng)改增”工作不僅影響改革企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，同時(shí)也會(huì)影響非改革企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式、購(gòu)買決策、銷售決策都會(huì)產(chǎn)生重要影響。
一、“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的影響及對(duì)策
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式不僅受利潤(rùn)因素的影響，同時(shí)也受到企業(yè)稅負(fù)的影響，“營(yíng)改增”直接影響到企業(yè)的稅負(fù)水平，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式也必將受到影響。
1. 企業(yè)納稅人類型的選擇。增值稅的納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。企業(yè)如果是一般納稅人，則允許采用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)稅辦法；如果是小規(guī)模納稅人，則采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，直接用不含稅銷售額乘以征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。
企業(yè)納稅人選擇的關(guān)鍵在于企業(yè)的增值稅稅負(fù)，企業(yè)可以用相同的條件測(cè)算兩種納稅人下企業(yè)的應(yīng)納稅額，如果一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)高，則應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人；如果小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負(fù)高，則應(yīng)該選擇一般納稅人。根據(jù)現(xiàn)行稅法，如果企業(yè)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)了一定的標(biāo)準(zhǔn)如500萬(wàn)元，除了特殊規(guī)定，企業(yè)必須被認(rèn)定為一般納稅人。但企業(yè)可以改變自己的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，即企業(yè)在自己達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)之前，重新注冊(cè)成立企業(yè)，這樣就可以使兩個(gè)企業(yè)都保持小規(guī)模納稅人的身份。另外，對(duì)于“營(yíng)改增”的企業(yè)，如果工商登記是個(gè)體工商戶，稅收政策給予了企業(yè)自由選擇的機(jī)會(huì)，既可以成為一般納稅人也可以成為小規(guī)模納稅人。
2. 企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)方式的選擇。在“營(yíng)改增”之前，交通運(yùn)輸業(yè)普遍存在掛靠行為，掛靠人以被掛靠人的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，雙方不會(huì)感覺稅負(fù)過(guò)重。“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅率11%，如果還采用過(guò)去的掛靠行為，被掛靠人不能取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，就需要為掛靠行為支付高稅負(fù)，導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)減少。因此被掛靠人要么取消掛靠行為，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理；要么加強(qiáng)對(duì)掛靠人的管理，督促其提供合理的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。
第一步“營(yíng)改增”涉及三個(gè)代理服務(wù)業(yè)，即知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和代理報(bào)關(guān)服務(wù)。在“營(yíng)改增”之前，代理業(yè)實(shí)施的是差額納稅辦法，即以企業(yè)實(shí)際收取的款項(xiàng)減去為代理者支付的價(jià)款的差額繳納營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)稅［2013］106號(hào)文件，代理業(yè)以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為銷售額。國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人或其代理人、發(fā)貨人或其代理人、運(yùn)輸工具所有人、運(yùn)輸工具承租人或運(yùn)輸工具經(jīng)營(yíng)人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的情況下，直接為委托人辦理貨物的國(guó)際運(yùn)輸、從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
可以看出，對(duì)于這三個(gè)代理行業(yè)來(lái)說(shuō)，允許從收取的款項(xiàng)中扣除的費(fèi)用范圍減少，僅包括政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)、國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)用，而且這些費(fèi)用必須有規(guī)定的憑證。如果代理業(yè)收取的款項(xiàng)在支付時(shí)不能按照規(guī)定扣除，收取的款項(xiàng)必然會(huì)帶來(lái)代理業(yè)的銷項(xiàng)稅額。因此代理業(yè)在不提價(jià)又要保持原有利潤(rùn)水平的情況下，可以改變過(guò)去直接收取所有款項(xiàng)的做法，只收取代理費(fèi)用和可以扣除的費(fèi)用；對(duì)于既不能扣除又不能取得進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣的費(fèi)用，由被代理企業(yè)直接繳納給提供勞務(wù)的企業(yè)，這樣就會(huì)減少代理行業(yè)的稅負(fù)。
二、“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)買決策的影響及對(duì)策
對(duì)于增值稅一般納稅人來(lái)講，取得增值稅專用發(fā)票對(duì)于減少企業(yè)的增值稅稅負(fù)具有重要意義。“營(yíng)改增”的持續(xù)擴(kuò)圍對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以抵扣的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，如果改革企業(yè)不提高價(jià)格，將會(huì)直接減少企業(yè)的稅負(fù)，增加企業(yè)的利潤(rùn)。為此，增值稅一般納稅人應(yīng)做好以下工作：
1. 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的發(fā)票管理。我們國(guó)家現(xiàn)在實(shí)行的還是以票控稅，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，由于經(jīng)營(yíng)者缺少稅收知識(shí)，發(fā)生采購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，為了減少現(xiàn)金流出，沒有取得發(fā)票。作為財(cái)務(wù)人員一定要和經(jīng)營(yíng)者做必要的溝通，闡明如果沒有發(fā)票，不但在增值稅中無(wú)法做出抵扣，也無(wú)法在所得稅前扣除，實(shí)質(zhì)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更大的成本。財(cái)務(wù)人員首先要加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，熟悉不斷變化的稅收政策。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)人員的培訓(xùn)，掌握企業(yè)的交易對(duì)象哪些是一般納稅人，哪些是“營(yíng)改增”企業(yè)，以便企業(yè)無(wú)遺漏地取得增值稅專用發(fā)票。
2. 強(qiáng)化對(duì)供應(yīng)商的選擇決策。企業(yè)過(guò)去在選擇供應(yīng)商時(shí)主要考慮的因素包括：供應(yīng)商的信譽(yù)、貨物的質(zhì)量、貨物的價(jià)格、供應(yīng)商的地點(diǎn)等。對(duì)供應(yīng)商的選擇主要由企業(yè)的采購(gòu)人員來(lái)完成，財(cái)務(wù)人員無(wú)法參與其中。當(dāng)前企業(yè)越來(lái)越重視稅收成本，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)人員也應(yīng)參與供應(yīng)商的選擇事宜。
財(cái)務(wù)人員在選擇供應(yīng)商時(shí)，主要是考慮購(gòu)貨價(jià)格。例如供應(yīng)商有一般納稅人和小規(guī)模納稅人，在二者提供的含增值稅供貨價(jià)格相同的情況下，考慮企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣的情況，企業(yè)一定會(huì)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商；如果二者提供的供貨價(jià)格不相同，小規(guī)模納稅人提供的供貨價(jià)格低，則需要比較一般納稅人高出的供貨價(jià)格是否能得到進(jìn)項(xiàng)稅額的補(bǔ)償，如果能，則選擇一般納稅人，如果不能，則選擇小規(guī)模納稅人。
三、“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)銷售決策的影響及對(duì)策
對(duì)于“營(yíng)改增”企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收的改革對(duì)企業(yè)的影響是非常大的，從稅收的征管機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)的核算、企業(yè)的定價(jià)策略、企業(yè)的銷售方式都將發(fā)生變化，因此財(cái)務(wù)人員也應(yīng)參與企業(yè)銷售環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)決策。
1. “營(yíng)改增”對(duì)混合銷售行為的影響及對(duì)策。一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及銷售貨物，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)行為，則為混合銷售行為。除了銷售自產(chǎn)產(chǎn)品并提供建筑業(yè)的混合銷售行為，其他企業(yè)的混合銷售行為，銷售額和提供勞務(wù)額混合到一起繳納一種稅。
“營(yíng)改增”后，過(guò)去所認(rèn)定的混合銷售行為就可能發(fā)生變化。例如某企業(yè)在給油田提供機(jī)器設(shè)備的設(shè)計(jì)服務(wù)后，將所設(shè)計(jì)的機(jī)器設(shè)備制造出來(lái)，在“營(yíng)改增”前，這屬于混合銷售行為，設(shè)計(jì)收費(fèi)將并入銷售設(shè)備的價(jià)格中一起繳納增值稅（銷售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率是17%），但該項(xiàng)設(shè)計(jì)活動(dòng)能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額非常有限，繳納增值稅會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅負(fù)。
在過(guò)去，企業(yè)為了減少稅負(fù)，對(duì)于混合銷售行為的納稅籌劃的思路是把混合銷售行為的業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，即獨(dú)立成立設(shè)計(jì)公司，該設(shè)計(jì)公司獨(dú)立進(jìn)行稅務(wù)登記，獨(dú)立繳納流轉(zhuǎn)稅。這樣兩家公司給油田提供業(yè)務(wù)，一家銷售機(jī)器設(shè)備，繳納增值稅；一家提供設(shè)計(jì)服務(wù)，繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。這樣相同的收費(fèi)，由于繳納的流轉(zhuǎn)稅不同，就減輕了稅負(fù)。
但隨著設(shè)計(jì)服務(wù)繳納增值稅后，這項(xiàng)行為將不再是混合銷售行為，而轉(zhuǎn)化為混業(yè)經(jīng)營(yíng)。即都是增值稅的應(yīng)稅行為，但兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅稅率不同，銷售設(shè)備需要繳納17%的增值稅，設(shè)計(jì)服務(wù)需要繳納6%的增值稅。對(duì)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，企業(yè)不需要進(jìn)行以往的納稅籌劃，管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的單獨(dú)核算。由于稅率不同，企業(yè)要單獨(dú)核算設(shè)備的銷售額和設(shè)計(jì)的勞務(wù)收入，如果不能單獨(dú)核算，則必須從高適用增值稅稅率。
2. “營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)定價(jià)策略的影響及對(duì)策。“營(yíng)改增”從整體來(lái)看，減輕了企業(yè)的稅負(fù)，但對(duì)于個(gè)別行業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”增加了企業(yè)的稅負(fù)。例如對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)，由于營(yíng)業(yè)稅稅率是3%，而對(duì)于一般納稅人的交通運(yùn)輸業(yè)，增值稅稅率是17%，從短期看，交通運(yùn)輸企業(yè)過(guò)去購(gòu)買的設(shè)備沒有取得增值稅專用發(fā)票，過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，油費(fèi)和修理費(fèi)不能足額取得增值稅專用發(fā)票，如果收費(fèi)不變，必將增加企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，減少企業(yè)的利潤(rùn)。這種情況也發(fā)生在一些提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)中，由于服務(wù)業(yè)過(guò)去營(yíng)業(yè)稅的稅率是5%，現(xiàn)在是6%，但這些企業(yè)能夠取得的增值稅專用發(fā)票有限，必然稅負(fù)增加。
對(duì)于“營(yíng)改增”的企業(yè)來(lái)說(shuō)，面對(duì)稅負(fù)上升的情況，可以從以下兩個(gè)方面想辦法：一是考慮產(chǎn)品的價(jià)格是否有上升的空間。“營(yíng)改增”后試點(diǎn)企業(yè)可以開出增值稅專用發(fā)票，交易金額不變，由于銷項(xiàng)稅額的影響，因此對(duì)于試點(diǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)降低了利潤(rùn)，但對(duì)于交易另一方而言，由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，成本降低，相當(dāng)于增加了利潤(rùn)，二者需要進(jìn)行博弈。二是企業(yè)可以把自己鎖定為小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人的征收率是3%，這樣流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)下降，從而增加利潤(rùn)空間。但是否能夠成為小規(guī)模納稅人還要看交易對(duì)方的需求，如果交易對(duì)方不需要增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，則只要改革企業(yè)控制好經(jīng)營(yíng)規(guī)模，在規(guī)模達(dá)到臨界點(diǎn)之前成立新的小規(guī)模企業(yè)，就可以有效降低稅負(fù)。但如果交易另一方也需要增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，則該項(xiàng)籌劃將變得沒有現(xiàn)實(shí)意義。
3. “營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)銷售模式的影響及對(duì)策。企業(yè)銷售方式不同，企業(yè)所需要繳納的增值稅就不同。例如企業(yè)給予客戶贈(zèng)品，是在客戶購(gòu)買商品的同時(shí)給予客戶贈(zèng)品還是將贈(zèng)品給予企業(yè)的潛在客戶，這兩種情況下增值稅的處理上是不同的：如果在客戶購(gòu)買商品的同時(shí)給予贈(zèng)品，則是一種捆綁銷售行為，該贈(zèng)品不會(huì)產(chǎn)生額外的增值稅負(fù)擔(dān)；如果是給予企業(yè)的潛在客戶，則需要將該贈(zèng)品視同銷售，繳納增值稅。
財(cái)務(wù)人員參與企業(yè)的銷售決策時(shí)，要加強(qiáng)三個(gè)方面的管理：一是財(cái)務(wù)人員要熟悉不同方式下的稅收政策，例如銷售折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓的稅收政策以及增值稅專用發(fā)票的開具方法，只有在熟悉政策的基礎(chǔ)上才能有效進(jìn)行管理。二是財(cái)務(wù)人員要重視對(duì)企業(yè)合同的審核，合同在簽署前應(yīng)交給財(cái)務(wù)人員進(jìn)行審核，財(cái)務(wù)人員重點(diǎn)審核合同的稅收問(wèn)題，審核后的合同才能由銷售人員正式簽署。三是財(cái)務(wù)人員要對(duì)企業(yè)的促銷手段進(jìn)行比較，從稅收的角度比較捆綁銷售、實(shí)物贈(zèng)送、現(xiàn)金贈(zèng)送等不同方式的稅收問(wèn)題，給予銷售人員稅收方面的建議。
“營(yíng)改增”的擴(kuò)圍將在全國(guó)持續(xù)不斷進(jìn)行下去，這不僅給企業(yè)帶來(lái)稅收問(wèn)題，給財(cái)務(wù)人員的決策行為也將帶來(lái)影響。財(cái)務(wù)人員在加強(qiáng)對(duì)稅收政策學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，要把對(duì)稅收的管理融合到企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理中，只有管理好經(jīng)營(yíng)，才能有效地管理好稅收。
【注】 本文是中華女子學(xué)院2013年教師學(xué)術(shù)能力提升課題“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)企業(yè)的影響及對(duì)策研究”階段性研究成果。
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【作 者】
司 茹（副教授）
【作者單位】
（中華女子學(xué)院會(huì)計(jì)系 北京 100101）
