【摘要】“十二五”期間將完成“營改增”的改革，酒店業在不遠的將來必將納入“營改增”范疇。本文對“營改增”對酒店業影響進行分析，并基于簡易征收辦法測算營改增前后的稅負平衡點，分析“營改增”后酒店業稅負影響變化，同時對稅收征管及稅率設計等提出建議。
【關鍵詞】酒店 餐飲 營改增 稅負 平衡點
2013年8月1日，國務院決定將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點擴大到全國，2014年1月1日鐵路運輸、郵電通信業也將開展營改增試點。國家稅務總局局長王軍表示，將加強研究能否、何時、如何推進生活類服務業“營改增”問題，生活服務業“營改增”試點也將漸行漸近，因此，酒店業納入“營改增”范圍是可以預料的。
一、酒店業納入“營改增”的優勢分析
1. 酒店業行業特點適合征收增值稅。酒店業作為商業企業的一個類別，雖然歸入生活性服務業，但其業務特點有別于基本沒有實物流轉過程、以服務價值確定勞務價格的其他生活服務類企業，而是與工商業企業相近。其對外服務的價款是由外購原材料、長期資產轉移價值與服務相結合形成的，特別是餐飲服務，將外購原材料進行烹制加工后銷售給客戶，是簡單生產與商業服務過程的相互結合。提供食品既是買賣和服務的過程，也是簡單生產的過程，價款既包含服務費用，也包含原材料價值。酒店業對外服務對象，不僅包括個人消費，也包括很多企業因公務往來形成的餐飲住宿支出，具有較強商務服務型的特征，與交通運輸業比較相近。由于酒店業具有生產性服務和生活性服務的雙重特性，符合“營改增”的范圍。
2. 酒店業“營改增”有利于增值稅鏈條延續。目前70%的酒店業是通過連鎖經營形式來擴展，而連鎖門店80%的原材料通過總部統一配送完成。在營業稅體制下，總部配送所繳納的增值稅，由于抵扣鏈條中斷，不能在連鎖門店繼續抵扣，從而加重企業負擔。
3. 酒店業“營改增”減少重復納稅。酒店業“營改增”后，通過向接受服務的企業開具增值稅發票并允許其抵扣，使繳納增值稅的企業能夠進行進項稅額抵扣。這樣，就消除了營業稅制下的重復征稅。同時能夠減輕其他企業的稅收負擔，從而促進服務業與工商業的同步發展。
4. 便于征管和納稅。目前稅法規定，消費者在酒店內現場消費食品的征收營業稅，非現場消費食品的征收增值稅。由于難以分清是否現場消費，征收的隨意性很大。酒店業“營改增”后，可以解決同一食品因消費地點不同，而分別繳納不同稅種、適用不同稅率的問題，便于稅務機關征收管理和企業計算納稅，也有利于公平稅負。
二、“營改增”對酒店業稅負的影響分析
目前服務業需要按照收入的5%繳納營業稅，“營改增”后，根據財政部、國家稅務總局發布的《營業稅改征增值稅試點方案》精神，金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法，即可按照不含稅銷售收入乘以3%的征稅率計算繳納增值稅，但不能抵扣進項稅。則應納增值稅和營業稅計算公式分別如下：
F1=S×Z1-Y×Z， F2=S×（1+Z1）×Z2
F1為應納增值稅， F2為應納營業稅，S為不含稅收入，Z1為增值稅稅率，Z2為營業稅稅率，Y為可抵扣進項稅的購進金額，Z為進項稅率。
營業稅制下是以含稅收入作為計稅收入的，因此需要將不含稅收入加上增值稅銷項稅換算為含稅收入，用來計算應繳納營業稅和所得稅。對于營改增后稅負變化情況，我們將通過具體測算出稅負平衡點來進行分析。
由于營業稅以及稅金附加均對所得稅產生減稅效果，在計算稅負平衡點時也應予以考慮。在繳納增值稅時，稅金及附加可抵所得稅＝S×Z1×（7%+3%）×25%；繳納營業稅時，營業稅及附加、含稅收入中的增值稅銷項稅可抵所得稅＝S×（1+Z1）×Z2×（1+7%+3%）×25%+S×Z1×25%。
令兩邊相等，找營改增前后稅負平衡點，并將營業稅5%、城建稅為7%、教育費附加3%、所得稅25%代入公式：S×Z1×（1+7%＋3%）-S×Z1×（7%+3%）×25%=S×（1+ Z1）×5%×（1+7%+3%）-S×（1+ Z1）×5%×（1+7%+3%）×25%+S×Z1×25%。
計算可知：Z1=5.26%。也就是說，當增值稅率達到5.26%時，營改增前后稅負一致，低于5.26%時，則會降低企業營改增后的實際稅負。下面通過具體實例進行說明。
例：某酒店企業A公司營改增后，全年取得不含稅收入1 000萬元，共發生成本費用為800萬元（不含稅金及附加）。根據以上稅負平衡點時的5.26%稅率，進行驗算。
“營改增”后稅負計算：應納增值稅=1 000×5.26%=52.6（萬元）；應納稅金及附加=52.6×（7%+3%）=5.26（萬元）；應納所得稅=（1 000-800-5.26）×25%=48.69（萬元）；納稅總計=52.6+5.26+48.69=106.55（萬元）。
“營改增”前稅負計算：應納營業稅=1 000×（1+5.26%）×5%=52.6（萬元）；應納城建稅及教育費附加=52.6×（7%+3%）=5.26（萬元）；應納所得稅=（1 052.6-800-52.6-5.26）×25%=48.69（萬元）；納稅合計為106.55萬元。
由此可見，在稅負平衡點下兩者納稅一致，由于營改增后的征稅率為3%，大大低于稅負平衡點稅率，所以將對企業產生積極的減稅作用。上例中假設生活服務業適用3%稅率，計算可知營改增前納稅合計99.99萬元，營改增后納稅合計為82.25萬元，減少稅款17.74萬元，減稅幅度約為17.74%。
三、完善“營改增”政策建議
1. 實行一般納稅人管理。由于酒店業具有生產性和生活性服務的雙重性質，其服務對象也包括較多的企業，建議允許酒店業申請為一般納稅人，可以開具增值稅專用發票，接受服務企業可以抵扣增值稅但應按照收入設置一定比例，作為抵扣增值稅上限，超過則不允許扣除，這樣既可以保證增值稅抵扣鏈條延續，也比簡易辦法提高了抵扣率。
酒店業外購比重較大。首先，酒店業中的餐飲外購原材料比重達到收入的45%，加上水電氣等其他采購，可抵扣進項稅的購進金額所占比例還是比較高的，可以有效地實行一般納稅人的抵扣制度。其次是適應酒店業行業發展特點的需要，由于酒店業都是連鎖經營方式發展，80%的原材料是通過總部統一配送，以及總部行使各種管理職責所發生的管理費用，需要按照收入的一定比例向各連鎖店收取管理費。配送環節和管理費均屬于增值稅征收范圍，酒店業如果實行簡易征收，就不能抵扣這部分進項稅，從而加重了酒店業的整體稅負。
2. 與建筑、不動產租賃同步實行“營改增”。酒店業成本費用中，很大一部分是裝修費、租賃費。例如，7天連鎖酒店公布數據，每間客房的裝修費為4.8萬元，每家門店裝修費總額達到數百萬元，每年攤銷費用占收入比重約為9%，租賃費占收入比重約為25%，如果這部分不能抵扣，將較大影響企業稅負。建議將酒店業、建筑、不動產租賃業同步實施“營改增”，并實行完全消費型增值稅，將不動產及改造支出列入抵扣范圍，保證抵扣鏈條的暢通延續。
3. 稅率設計。稅率設計問題是增值稅改革的核心問題，稅率的高低不僅會對國家財政收入產生影響，而且會對行業經濟發展產生重要影響。目前，雖然酒店業原則上按照簡易辦法征收，但這只是一個過渡辦法，隨著稅制改革的逐步深入，稅率必將重新設計調整。按照“營改增”后企業的總體稅負不增加或略有下降的思路要求，下面將依據行業特點和統計數據，對未來酒店業實行增值稅后的稅率進行分析測算，并提出筆者的建議。
本文之前已經測算出，如果增值稅稅率Z1為5.26%時，使得營改增前后達到稅負平衡，也就是說營改增后的稅負率不能高于5.26%。在此前提下，根據酒店業可抵扣進項稅，測算增值稅稅率。計算公式為：F1=S×Z1-Σ（Y×Z）。進項稅應根據不同購進勞務或貨物的稅率分別計算。
據國信證券股份有限公司研究報告，我國2011年連鎖餐飲業原材料成本占收入比為45%，人工成本及稅金占20%，租賃費占10%，水電氣、辦公用品等占10%，利潤總額為15%。餐飲業原材料基本為農副產品，一般情況下進項稅稅率為13%；租賃業如果同步改革，稅率預計為17%；水電氣、辦公用品等理論上稅率為17%，但考慮到一些零星費用不一定能獲取增值稅專用發票或者從小規模納稅人處購進，以全部取得17%進項稅及全部不能獲取進項稅來計算其最大和最小稅負區間。
假設水電氣、辦公用品等全部取得17%進項稅發票，S×5.26%=S×Z1-（S×45%×13%+S×10%×17%+S×10%×17%）。可以解得Z1=14.51%。
假設水電氣、辦公用品等全部不能取得進項稅，S×5.26%=S×Z1-（S×45%×13%+S×10%×17%）。可以解得Z1=12.81%。
假設只有原材料取得進項稅情況下，可以解得Z1=11.11%。
目前我國增值稅實行6%、11%、13%、17%四檔稅率，如果酒店業實行17%稅率，將必然造成稅負上升；如果適用13%稅率，則可能會造成部分酒店稅負上升；如果適用6%的稅率計征，將造成稅率明顯偏低；如果實行11%的稅率，可以保證酒店業稅負普遍下降，對國家稅收也沒有大的影響。所以酒店業營改增后，適用稅率以11%為佳，以促進酒店行業的發展和稅收征管的健康有序。
主要參考文獻
1. 財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點方案.財稅［2011］110號，2011-11-16
2. 高東芳.“營改增”試點企業稅負增加的原因及對策.財會月刊，2013；7
【作 者】
伍唯佳（高級會計師） 周向均
【作者單位】
（廣西榮聯普泰稅務師事務所 南寧 530022 廣西醫科大學制藥廠 南寧 530021）
