【摘要】為適應財政預算改革和高校經濟業(yè)務發(fā)展需要，進一步規(guī)范高校會計核算，提高會計信息質量，2013年12月財政部發(fā)布了新修訂的《高等學校會計制度》，自2014年1月起施行。本文就新修訂的《高等學校會計制度》與1997年財政部頒布的《高等學校會計制度（試行）》的異同進行了比較分析，并就完善高校會計制度提出了具體看法。
【關鍵詞】高等學校會計制度 比較 完善
2013年12月，財政部發(fā)布了新修訂的《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。新制度出臺，對于促進財政預算改革和高校經濟業(yè)務的發(fā)展，提高高校會計信息質量將會發(fā)揮積極的作用。新制度與1997年發(fā)布的《高等學校會計制度（試行）》（以下簡稱“舊制度”）相比，發(fā)生了明顯變化。本文擬就新制度與舊制度主要內容進行比較與分析。
一、會計制度“總說明”的比較與分析
“總說明”主要是對會計制度中的重要原則問題、各章節(jié)的核心內容、不適宜在其他各章節(jié)中規(guī)定的問題等作出了明確的規(guī)定，對會計制度各章節(jié)具有統(tǒng)馭性作用。與舊制度相比，新制度“總說明”部分發(fā)生了以下變化：
1. 突出了《高等學校財務制度》對新制度的影響。2012年12月份財政部、教育部共同頒布了新修訂的《高等學校財務制度》（以下簡稱“新財務制度”），新財務制度是高校財務制度體系中的基本制度，既是高校內部財務管理辦法制定的基礎，也是制定高校會計制度的依據(jù)。因此，新制度“總說明”的關于制定會計制度依據(jù)的條款中，增加了“結合《高等學校財務制度》規(guī)定”的內容。
2. 調整了制度的適用范圍。舊制度規(guī)定，本制度適用于各級人民政府舉辦的全日制普通高等學校，成人高等學校。普通中等專業(yè)學校、技工學校、成人中等專業(yè)學校依照執(zhí)行，企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織舉辦的上述學校參照執(zhí)行。而新制度僅適用于各級人民政府舉辦的全日制普通高等學校、成人高等學校。
3. 強調會計要素的重要作用。在高校財務會計理論體系中，資產、負債、凈資產、收入和支出等要素的確認與計量占據(jù)了核心地位。新制度專門在“總說明”中指出了會計要素種類，為以后第三章至第七章進一步闡述會計要素定義、種類、確認和計量提供依據(jù)。
4. 突出財務報表舉足輕重的作用。新制度將編制財務報表的要求，由原制度的第四部分前移到第一部分“總說明”中，并明確了財務報表責任人，即“高等學校財務報表應當由學校負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章。”這有助于高校提供真實、全面的會計信息。
二、會計科目的比較與分析
新制度對現(xiàn)行會計科目體系進行了全面梳理和完善，對各會計科目的核算內容、核算要求、賬務處理等作了更為全面、詳細的規(guī)定，使高校的日常核算依據(jù)更為明確。綜觀新舊會計制度，關于會計科目的變化可歸納如下：
1. 會計科目數(shù)量的變化。會計科目的設置不是隨心隨意的而是具有一定的規(guī)律。新舊制度相比，會計科目數(shù)量變化如下表所示。資產類、負債類科目增加了70%以上，這反映出新制度會計科目的設置充分考慮了我國公共財政體制建設、部門預算、國庫集中收付、政府收支分類、國有資產管理等各項財政改革措施對會計科目的影響，也兼顧了高校財務、預算、資產、成本等方面管理的需要，這將有利于提升高校會計信息質量和財會管理水平、促進高校可持續(xù)發(fā)展。
2. 會計科目變化的形式。
（1）新增的資產類科目。新增的會計科目主要涉及以下方面：一是適應財政改革政策涉及的會計核算內容而新增科目，如“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”等科目；二是為兼顧高校預算管理和財務管理需求，新增涉及資產折舊或攤銷的科目，如“累計折舊”、“累計攤銷”等科目；三是為規(guī)范非公共教育事業(yè)的核算而單獨設置的科目，如“其他應收款”科目；四是為滿足特定管理需要而設置的科目，如“待處理財產損溢”科目；五是為解決事業(yè)單位會計實務核算中的突出問題而設置的科目，如為解決基建游離大賬問題，增設了“在建工程”科目；六是為強化行政管理、后勤管理、離退休人員管理而設置了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”科目。此外，為解決原制度會計科目設置非對稱性問題，新制度增設了“其他支出”科目。
（2）新增的負債類科目。與舊制度相比，關于負債部分科目，新制度變化較大，增加了“應付職工薪酬” 、“應繳國庫款”、 “其他應付款”、“長期應付款”科目。
（3）新增的凈資產類科目。由于高校采用“雙分錄”核算方法，在收付實現(xiàn)制基礎上核算收入和支出的同時，還要全面核算資產，提供反映高校整體財務狀況的信息。因此，新制度在凈資產類增設了“非流動資產基金”科目，著重核算高校的非流動資產在凈資產中占用的金額。
3. 廢除了部分會計科目。新制度廢除了舊制度中的部分科目，如資產類科目中的“材料”科目，凈資產類科目中的“固定基金”科目，支出類科目中的“撥出經費”、“結轉自籌基建”科目。
4. 有些科目改變了名稱但核算內容未變。新制度中有些會計科目名稱發(fā)生了變化，但其核算內容未變，如舊制度資產類“現(xiàn)金”科目更名為“庫存現(xiàn)金”科目，負債類“應交稅金”科目更名為“應繳稅費”科目。
5. 分解了部分會計科目。如舊制度中的資產類“應收及暫付款”科目，在新制度中分解為“應收賬款”、“預付賬款”科目；負債類 “應付及暫存款”科目分解為“應付賬款”、“其他應付款”科目，“借出款”科目分解為“短期借款”和“長期借款”科目；凈資產類“結余”科目分解為“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“其他資金結余”科目。
6. 合并了部分會計科目。新制度將舊制度中的“教育經費撥款”、“科研經費撥款”、“其他經費撥款（從各級財政獲得資金）”三個科目歸并為“財政補助收入”科目。
7. 重新歸并分化的會計科目。新制度根據(jù)高校對外投資多元化、多樣化的現(xiàn)狀，將舊制度中的“對校辦產業(yè)投資”和“其他對外投資”科目進行了重新界定，按投資目的新設置了“短期投資”和“長期投資”科目。
三、新增會計核算內容的透視
1. 對外投資。舊制度將投資內容分為“對校辦產業(yè)投資”和“其他對外投資”兩部分。前者是高校以貨幣資金、實物、無形資產等向校辦產業(yè)所進行的投資，后者則是高校對校辦產業(yè)投資以外的其他各類投資。可見，高校的對外投資是按其經營性與否來分類。這種劃分沒有充分體現(xiàn)投資的目的，也與非營利組織投資分類國際慣例不符。
為此，新制度根據(jù)高校投資目的不同，將其分為短期投資和長期投資，以利于確定投資的核算方法和根據(jù)其流動性在資產負債表上合理列報。短期投資由于期限較短，并且能夠隨時變現(xiàn)，在會計核算中采用簡便方法，在資產負債表上作為“流動資產”列示；而長期投資由于期限長、投資金額較大，在會計中采用不同的方法進行核算，在資產負債表上作為“長期資產”列示。可見，按照投資目的分類，對于提供對外投資的不同信息具有重要的意義。
2. 固定資產折舊和無形資產攤銷。固定資產、無形資產屬于長期資產，其價值隨著資產使用和時間流逝逐漸損耗，直至報廢或以其他方式處置。舊制度規(guī)定高校固定資產不計提折舊、無形資產也不予以攤銷，固定資產、無形資產在處置之前一直按照原值記錄和列示，無法如實反映固定資產、無形資產在報告時點的實際價值，不能提供固定資產在報告期間的損耗信息，進而不利于高校的資產管理與成本核算。
新制度規(guī)定，對高校除文物文化資產之外的固定資產計提折舊、對無形資產計提攤銷，以反映資產因使用中的消耗而發(fā)生的價值減少，從而真實體現(xiàn)資產價值。為兼顧高等學校預算管理和財務管理需求，新制度中采用了“虛提”折舊和攤銷模式，即在計提折舊和攤銷時沖減凈資產“非流動資產基金”（而非計入當期支出）。新制度引入固定資產計提折舊、無形資產計提攤銷的有關核算內容，既能彌補固定資產、無形資產核算中的不足，也符合 “實物管理與價值管理相結合”的國有資產管理原則。
3. 在建工程。舊制度規(guī)定高校的基本建設投資業(yè)務執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，與基本建設相關的資產、負債及收支都只在基建賬套中反映，基建賬數(shù)據(jù)長期游離于會計“大賬”之外。
新制度要求高校對于基建投資，在按照基建會計核算規(guī)定單獨建賬、單獨核算的同時，將基建賬相關數(shù)據(jù)定期并入單位會計“大賬”。這一規(guī)定有助于提高高校會計信息的完整性，為高校全面加強資產負債管理、防范和降低財務風險發(fā)揮會計信息支撐作用。
4. 關于借入資金。高校貸款是我國現(xiàn)階段高等教育領域的普遍現(xiàn)象，也是高等教育發(fā)展中面臨的一個無法回避的問題。我們必須關注的是，在高等教育繁榮發(fā)展的泡沫背后已蘊藏著可怕的債務風險，高校財務風險問題已引起社會各界高度關注。提供高校負債規(guī)模、結構等信息是高校會計制度建設中重要內容之一。
新制度關于借入資金的核算變化主要在以下方面：一是將借入資金按償還時間長短區(qū)分為短期借款、長期借款，分別列入資產負債表流動負債和非流動負債。二是對于借款利息分別作資本化和費用化處理，即為購建固定資產支付的專門借款利息，屬于工程項目建設期間支付的，計入工程成本，屬于工程項目完工交付使用后支付的，計入當期支出但不計入工程成本。
5. 關于資金結余與結轉。自2013年1月1日起實施的《高等學校財務制度》規(guī)定，高校各種性質的收入與支出相抵后的余額均要區(qū)分為結轉和結余，既要區(qū)分為事業(yè)結轉結余和經營結轉結余，同時還要區(qū)分為財政撥款結轉結余和非財政撥款結轉結余。與此相適用，《高等學校會計制度》設置了“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”科目，規(guī)范了其賬務處理方法，對財務報表列示予以具體規(guī)定。
6. 關于行政管理支出和后勤保障支出。新制度可圈可點內容之一是在支出核算中增加了行政管理支出和后勤保障支出兩部分內容。
隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校經濟業(yè)務呈現(xiàn)出經費來源多元化、經濟業(yè)務多樣化與復雜化的局面，高校行政管理任務加重，行政管理機構不斷膨脹、后勤保障規(guī)模不斷擴大，隨之行政管理支出、后勤保障支出逐年遞增。高校理財活動要科學化、精細化，客觀要求會計制度建設要考慮高校財務管理環(huán)境的這種變化。為此，新制度增設了“行政管理支出”和“后勤保障支出”兩個支出科目，并在收入支出表中單獨列示這兩個項目。
四、會計報表的比較與分析
1. 報表組成體系發(fā)生了變化。舊制度下會計報表由資產負債表、收入支出表附表及收支情況說明書組成。而新制度規(guī)定，高校的財務報表由會計報表及其附注構成，其中會計報表包括資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表，即“三表一注”。
2. 報表名稱發(fā)生了變化。舊制度將報表部分稱為“會計報表”，而新制度關于報表部分使用的是“財務報表”稱謂。這一修改不僅與《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《事業(yè)單位會計準則》稱謂相吻合，而且與國際公共部門會計準則趨同，也便于國際溝通。
3. 改變了資產負債表結構。資產負債表是反映會計主體在特定時點財務狀況的靜態(tài)報表，其報表格式一般按照“資產=負債+凈資產”的會計等式來設計。
而舊制度規(guī)定的月度資產負債表是按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”來設計，其結果是資產負債表既包括資產、負債和凈資產三類項目，又包括收入類和支出類項目。這種結構的資產負債表存在以下弊端：一是不符合國際慣例，不論是國外還是我國的企業(yè)會計，資產負債表均不涉及收支類項目。二是收入類和支出類項目既在資產負債表中反映，又在收入支出表中反映，造成毫無意義的重復列示。三是這樣的報表設計降低了資產負債表的信息質量，使得資產負債表不能如實、完整地反映高校期末的財務狀況。
為此，新制度改變了資產負債表的項目列示方式，采用“資產=負債+凈資產”的會計等式來設計資產負債表。同時，為了提供高校資產、負債流動性信息，新制度對資產、負債的分類，做到與企業(yè)會計準則、事業(yè)單位會計制度一致，將資產負債表中的資產、負債按流動性進行了分類。
4. 收入支出表。舊制度中的收入支出表結構簡單，采用報告式分別列示收入內容、支出內容和收支差額三部分內容。新制度中的收入支出表分為月度報表和年度報表，月度報表分為本期收入、本期支出和本期結轉結余三部分。年度報表內容復雜，除月度報表項目外，還包括彌補以前年度經營虧損后的經營結余、本年非財政補助結轉結余、本年非財政補助結余、轉入事業(yè)基金等項目，共七部分內容。
五、關于進一步完善新制度的看法
1. 關于引入多種計量屬性，提供可靠且相關的資產價值信息問題。高校會計計量屬性主要是歷史成本。雖然歷史成本具有容易取得、可靠性和可驗證性較高且實施成本低等優(yōu)勢，但隨著我國財政預算改革的逐步推進和高校改革的不斷深化，高校業(yè)務活動、會計事項如捐贈、非貨幣性資產交換、國有資產處置等業(yè)務也在不斷創(chuàng)新，單一歷史成本計量屬性已難以反映某項經濟業(yè)務或事項的實質，對高校的社會投資者和債權人甚至政府等利益群體來說，其參考價值以及相關性大大降低。為此，在未來高校會計制度建設中，建議以堅持歷史成本為前提，引入公允價值等計量屬性，提供可靠且相關的信息，以適應高校會計信息使用者需求的變化。
2. 關于編制現(xiàn)金流量表問題。2012年1月1日起實施的《醫(yī)院會計制度》已經要求公立醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表，根據(jù)境外政府及非營利組織財務報表發(fā)展現(xiàn)狀，考慮未來高校理財、運營管理的需要，編制現(xiàn)金流量表能夠揭示高校貨幣資金的周轉、高校貨幣資金的融資、投資等情況，據(jù)以準確地反映高校償債能力、支付能力和變現(xiàn)能力等，有利于管理層有效地安排和使用資金，防范財務風險。因此，可考慮將現(xiàn)金流量表納入高校財務報表體系。
【注】本文系北京市教委社科計劃項目“財務重述與上市公司外部監(jiān)管效率研究”（編號：SM201210038007）的階段性研究成果。
主要參考文獻
王瓊.新高校會計制度分析及實施建議.財會月刊，2010；23
【作 者】
王國生
【作者單位】
（首都經濟貿易大學會計學院 北京 100044）
