【摘要】本文將會計環(huán)境劃分為技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、金融環(huán)境、法律環(huán)境四個方面，分析了因會計環(huán)境變化而變化或消失的會計基礎(chǔ)核算理論的現(xiàn)象及原因。本文認(rèn)為，從歷史發(fā)展的角度來看，會計基礎(chǔ)核算理論的變遷應(yīng)該是必然的，一方面意味著會計實踐的進步，另一方面也意味著新會計核算理論的誕生。
【關(guān)鍵詞】會計環(huán)境 會計基礎(chǔ)核算理論 沖擊
用于指導(dǎo)會計核算的會計理論，都是在一定條件下即特定的會計環(huán)境中對會計實踐產(chǎn)生作用的。隨著會計環(huán)境的變遷，原有的一些看似經(jīng)典的會計基礎(chǔ)核算理論已經(jīng)消失或是正在消失，或在發(fā)生程度不同的變化。稱其為“經(jīng)典的會計基礎(chǔ)核算理論”，是因為它們曾經(jīng)或是仍在教科書、會計制度、會計準(zhǔn)則中普遍存在，并指導(dǎo)過會計實踐。總結(jié)、歸納那些因會計環(huán)境變化而變化或消失的會計核算理論，將為重構(gòu)會計核算理論體系、指導(dǎo)會計實踐、培養(yǎng)會計人才產(chǎn)生積極的影響。
本文所指的會計環(huán)境是對一個單位的會計核算能夠產(chǎn)生影響的內(nèi)外各種條件的統(tǒng)稱。具體包括技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、金融環(huán)境、法律環(huán)境等。會計核算理論是指在會計實踐的基礎(chǔ)上總結(jié)出來的又用于指導(dǎo)會計實踐的基本核算規(guī)律和基本核算概念。
一、技術(shù)環(huán)境變化對會計基礎(chǔ)核算理論的沖擊
會計核算的技術(shù)環(huán)境，是指會計核算賴以實現(xiàn)的技術(shù)手段和技術(shù)條件，它決定著會計核算的效率和效果。
（一）會計電算化簡化了賬務(wù)處理程序理論
現(xiàn)行的《基礎(chǔ)會計學(xué)》教程中，一定有一章專門講解賬務(wù)處理程序理論。賬務(wù)處理程序是指對會計數(shù)據(jù)的記錄、分類、匯總、呈報的步驟和方法。現(xiàn)行教科書中介紹的賬務(wù)處理程序理論依舊是幾十年以前的：記賬憑證賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序、科目匯總表賬務(wù)處理程序、多欄式日記賬賬務(wù)處理程序和日記總賬賬務(wù)處理程序。然而，這些理論均是在手工核算的條件下總結(jié)、歸納出來的。在會計電算化的環(huán)境中這些理論存在的意義又有多大？
我們知道，多欄式日記賬賬務(wù)處理程序和日記總賬賬務(wù)處理程序的共同缺點是掩蓋了日記賬與總分類賬之間的勾稽關(guān)系，使得日記賬與總賬之間不具有相互核對、相互稽核的功能。匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序與科目匯總表賬務(wù)處理程序，都是由于記賬憑證賬務(wù)處理程序“過賬量較大”而設(shè)計和使用的簡化賬務(wù)處理程序。但是，這種“簡化”也不同程度地掩蓋了總賬中賬戶與賬戶的對應(yīng)關(guān)系，不便于查對賬目和分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來龍去脈。事實上，在所有賬務(wù)處理程序中，記賬憑證賬務(wù)處理程序是最簡單明了、易于理解的，賬務(wù)處理結(jié)果最能清晰反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的“原生態(tài)”，便于查賬、對賬。只是在手工核算條件下，由于過賬量較大而不得不改造為其他的賬務(wù)處理程序。
在會計電算化環(huán)境中，“過賬量較大”的問題已經(jīng)不存在，會計人員在錄入記賬憑證之后，過賬工作由計算機自動生成。記賬憑證賬務(wù)處理程序簡單明了、易于理解，便于查賬、對賬，這使得它成為在電算化環(huán)境中唯一需要保留的賬務(wù)處理程序理論。
（二）會計電算化簡化了存貨計價理論
教科書與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中介紹的主要有計劃成本計價法和實際成本計價法。其中，實際成本計價法中又有先進先出法、后進先出法、移動加權(quán)平均法、全月一次加權(quán)平均法、個別計價法等。
計劃成本計價法、先進先出法、后進先出法、移動加權(quán)平均法、全月一次加權(quán)平均法等五種存貨計價法均有以下共同點：①均是手工核算環(huán)境下的產(chǎn)物；②在存貨收、發(fā)頻繁，采購成本經(jīng)常變化的條件下，對發(fā)出存貨計價具有不同程度的簡化，對于提高核算效率具有積極的意義；③存貨發(fā)出的計價成本與真實成本之間存在著不同程度的差異，而且這種差異會隨著存貨市價的波動幅度及周期的不同而不同。
個別計價法是以存貨的實際產(chǎn)生成本作為計算存貨發(fā)出計價的一種方法。采用這一方法是假設(shè)存貨的價值流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批次或生產(chǎn)批次，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本作為計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。其優(yōu)點為：計算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準(zhǔn)確；其缺點為：在手工核算環(huán)境中實務(wù)操作的工作量繁重，困難較大。
在所有的存貨計價方法中，個別計價法與計劃成本法相比，其也許不利于對存貨成本控制；與先進先出法相比，其也許不利于抵制通膨緊縮；與后進先出法相比，其也許不利于抵制通貨膨脹；與移動加權(quán)平均法和全月一次加權(quán)平均法相比，其也許不利于企業(yè)對利潤的操控。但是，個別計價法是最為尊重歷史成本計價原則的存貨計價法。
在會計電算環(huán)境中，由于現(xiàn)代信息系統(tǒng)的支持，特別是條碼技術(shù)和射頻技術(shù)的應(yīng)用，存貨的會計信息管理與物流管理已融為一體，設(shè)計人員只要在BOM表中點出需要的存貨，其計價信息就可以按照事先設(shè)定的個別計價法依程序進入成本核算系統(tǒng)中。實務(wù)操作的工作量繁重問題已經(jīng)不存在。
在當(dāng)今世界范圍內(nèi)，資產(chǎn)計價應(yīng)當(dāng)堅持歷史成本原則依然是會計核算的主流思想。從這個意義上講，淘汰計劃成本法、先進先出法、移動加權(quán)平均法、全月一次加權(quán)平均法等會計基礎(chǔ)核算理論，完全取決于會計電算化的推廣進程。
（三）會計電算化簡化了成本核算理論
現(xiàn)行成本會計理論形成于手工核算的環(huán)境中，一個顯著特征是：在需要進行效率與準(zhǔn)確性的抉擇時，通常選擇效率而放棄準(zhǔn)確性。如，在成本計算方法上有分類法、定額法；在輔助生產(chǎn)費用分配上有直接分配法、交互分配法、計劃分配法、梯形分配法等。這些方法的實際使用基本上都是在比較抉擇之后，對效率選擇的結(jié)果。
現(xiàn)行的成本會計理論是根據(jù)企業(yè)的工藝特點、生產(chǎn)組織形式和管理要求將成本計算方法分為品種法、分批法、分步法三種基本方法，以及分類法、定額法兩種輔助方法。然而，在會計電算環(huán)境下成本計算的準(zhǔn)確性是設(shè)計成本計算法的唯一標(biāo)準(zhǔn)，成本計算的效率問題已經(jīng)不復(fù)存在。
在現(xiàn)代信息系統(tǒng)的支持下，成本計算單在企業(yè)的設(shè)計部門可以按照“一品一單”的原則制成，采購、倉儲、生產(chǎn)、檢驗、勞資、財務(wù)等部門均可在同一平臺上完成相關(guān)信息的輸入、結(jié)轉(zhuǎn)、輸出等工作。 “大量”、“大批”的概念基本不存在，“按生產(chǎn)步驟”轉(zhuǎn)出產(chǎn)品成本，只是信息生成結(jié)點的選擇問題。因此，“訂單法”或是分批法可以滿足不同的工藝特點、生產(chǎn)組織形式和不同管理要求的需要，現(xiàn)有的成本計算分類理論基本上失去了其存在的意義。
二、經(jīng)濟環(huán)境變化對會計基礎(chǔ)核算理論的沖擊
在影響會計基礎(chǔ)核算理論的各種外部環(huán)境中，經(jīng)濟環(huán)境是最為基礎(chǔ)的外部條件，其內(nèi)容十分廣泛，包括經(jīng)濟體制、經(jīng)濟周期、經(jīng)濟發(fā)展水平、宏觀經(jīng)濟政策以及社會通貨膨脹水平等。
（一）經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致“產(chǎn)值”退出會計核算語境
在計劃經(jīng)濟體制下，國家統(tǒng)籌企業(yè)資本、統(tǒng)一投資、統(tǒng)負(fù)盈虧，企業(yè)收入統(tǒng)一上繳、支出由國家統(tǒng)籌安排，即所謂“統(tǒng)收統(tǒng)支”。“產(chǎn)值”是這一時期最為重要的會計核算指標(biāo)。產(chǎn)值即工業(yè)總產(chǎn)值是以貨幣形式表現(xiàn)的，企業(yè)在一定時期內(nèi)生產(chǎn)的工業(yè)最終產(chǎn)品或提供工業(yè)性勞務(wù)活動的價值總量。產(chǎn)值表明了企業(yè)工業(yè)生產(chǎn)總規(guī)模和總水平，反映的是生產(chǎn)總成果。它很好地反映了一個單位（或一個地區(qū)，或整個國家）在一定時期內(nèi)的經(jīng)濟產(chǎn)出總量，也為一個單位（或一個地區(qū)，或整個國家）支出總量的計劃奠定了基礎(chǔ)。但是產(chǎn)值不能反映收入與支出之間的比較，因而不能說明企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞和經(jīng)濟效益的高低。
在市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)成為“自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧”的經(jīng)濟實體，追求“利潤最大化”成為企業(yè)財務(wù)管理的最為重要的目標(biāo)之一。理由有三：一是利潤能夠衡量企業(yè)所創(chuàng)造的剩余產(chǎn)品的多少，反映企業(yè)的經(jīng)濟效益；二是在自由競爭的資本市場中，資本的使用權(quán)最終歸屬于獲利最多的企業(yè)；三是單個企業(yè)追求利潤最大化與整個社會財富最大化的目標(biāo)是協(xié)調(diào)一致的。因此，利潤也就成了企業(yè)會計核算和財務(wù)管理最為重要的指標(biāo)。
“利潤”取代“產(chǎn)值”成為會計核算的終值目標(biāo)，是經(jīng)濟體制變化的結(jié)果。
（二）經(jīng)濟發(fā)展水平的提高終結(jié)了“收付記賬法”、“增減記賬法”的使用
會計核算的水平是和經(jīng)濟發(fā)展水平緊密聯(lián)系的，經(jīng)濟發(fā)展水平越高，對會計核算水平的要求也就越高。經(jīng)濟的發(fā)展，促進了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的多樣化：資金來源的多樣化、產(chǎn)品品種的多樣化、材料采購的多樣化、人員結(jié)構(gòu)及福利待遇的多樣化、銷售渠道和銷售手段的多樣化、稅負(fù)繳納的多樣化、利潤分配的多樣化等，致使會計核算的基礎(chǔ)記賬方法也隨之調(diào)整。
1993年7月1日《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，增減記賬法成為歷史。1998年1月1日實施的《行政事業(yè)單位會計制度》第一章第九條規(guī)定：“會計記賬采用借貸記賬法”。由此結(jié)束了收付記賬法在中國的使用歷史。
收付記賬法和增減記賬法都是在過去資金渠道單一、經(jīng)濟業(yè)務(wù)相對簡單、大部分會計人員文化程度較低的情況下，比較直觀的記賬方法，是適應(yīng)當(dāng)時情況的好辦法。但是隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，會計人員受教育程度普遍提高。此外，資金渠道增加，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，轉(zhuǎn)賬事項較多，國際貿(mào)易和對外融資業(yè)務(wù)的增加，收付記賬法、增減記賬法下賬戶性質(zhì)的固定化和試算平衡的局限性等缺陷日益突顯，使得改用借貸記賬法成為一種必然。
淘汰收付記賬法、增減記賬法固然有意識形態(tài)轉(zhuǎn)變、國際接軌的需要、宏觀經(jīng)濟政策的調(diào)整等原因，但是中國經(jīng)濟發(fā)展水平的快速提高，內(nèi)在要求改用更加科學(xué)的借貸記賬法才是最為主要的原因。
（三）通貨膨脹水平的變化影響謹(jǐn)慎原則的使用
上個世紀(jì)八十年代中后期，我國首次出現(xiàn)了顯性的惡性通貨膨脹，九十年代后期在政府強力干預(yù)和經(jīng)濟快速增長的背景下，通貨膨脹實現(xiàn)了“軟著陸”。1997年的亞洲金融危機和2008年的世界金融危機對中國經(jīng)濟都產(chǎn)生了重大影響，通貨膨脹在中國幾度起伏，但是由于中國經(jīng)濟始終處于快速、平穩(wěn)的發(fā)展過程中， 通貨膨脹的壓力并不明顯。
在這種背景下，中國的會計政策適時地推出了謹(jǐn)慎原則的會計處理方法，并根據(jù)通貨膨脹的具體表現(xiàn)和會計人員駕馭謹(jǐn)慎原則的能力，不斷推出或調(diào)整了謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用范圍或應(yīng)用程度。1993年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》首次推出了“壞賬準(zhǔn)備”、“后進先出”、“成本與市價孰低法”、“加速折舊”等四種僅限于資產(chǎn)方面的謹(jǐn)慎性會計處理方法。這種從無到有的適量變革，與當(dāng)時的通膨背景和我國會計人員對謹(jǐn)慎原則的把握水平是相適應(yīng)的。
之后，隨著各種具體會計準(zhǔn)則的陸續(xù)推出以及2000年《企業(yè)會計制度》的出臺，又有更多的謹(jǐn)慎性會計處理方法可供財務(wù)人員選擇，以應(yīng)對適時的通貨膨脹、保全企業(yè)和投資人權(quán)益。如：在資產(chǎn)方面，幾乎允許所有資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，并可以在通膨緊縮時予以轉(zhuǎn)回；在收入方面，允許按照完工程度確認(rèn)收入；如果完工程度不能可靠計量，可以按照實際消耗成本與可能收回效益孰低確認(rèn)收入。在債務(wù)重組方面，對于債務(wù)人發(fā)生的重組收益確認(rèn)為資本公積，發(fā)生的重組損失確認(rèn)為當(dāng)期損益；對于債權(quán)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值，而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬。在投資方面，對于長期股權(quán)賬面價值的確定允許使用公允價值。
進入21世紀(jì)以后，由于中國通貨膨脹水平的持續(xù)走低，也由于防范利潤操縱的需要，2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》除了在新增業(yè)務(wù)（如關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務(wù)）方面增加了謹(jǐn)慎性會計處理的方法，對于已有的謹(jǐn)慎性會計處理方法也進行了縮減。如，對于存貨計價取消了后進先出法，對于各種長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不允許在通膨緊縮時進行轉(zhuǎn)回，等等。
在制定會計政策時，對于謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍及程度的考量，存在多種多樣的原因，但通貨膨脹的現(xiàn)實水平以及未來變化的預(yù)期一定是其中的重要原因之一。
三、金融環(huán)境變化對會計核算理論的沖擊
金融環(huán)境是指一個國家在一定的金融體制和制度下，影響企業(yè)經(jīng)營活動的各種要素的集合。其基本要素主要包括金融工具、金融機構(gòu)、金融市場等。
（一）金融工具的變革導(dǎo)致現(xiàn)金概念的變異
改革開放以來，金融工具的變革一方面表現(xiàn)在新金融工具的推陳出新；另一方面表現(xiàn)在原有金融工具的升級換代，如，出現(xiàn)大量的現(xiàn)金替代工具等。
“現(xiàn)金”在我國的會計核算系統(tǒng)中是一個基礎(chǔ)性的概念。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系和相關(guān)教科書的解釋，現(xiàn)金的概念是依其用途的不同而不同的，共有四個層次：一是財務(wù)部門的現(xiàn)鈔（會計科目用）；二是現(xiàn)鈔加所有的銀行存款（資產(chǎn)負(fù)債表用）；三是現(xiàn)鈔加活期存款（現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則定義的現(xiàn)金）；四是現(xiàn)鈔加所有銀行存款加持有期限不超過三個月的債券（現(xiàn)金流量表的編制對象）。
現(xiàn)金概念的復(fù)雜性給其實務(wù)管理工作帶來一些混亂。例如，對于各單位依舊有法定效力的、國務(wù)院于1988年頒布的《現(xiàn)金管理暫行條例》及其實施細(xì)則，并沒有對“現(xiàn)金”概念進行定義。按照工作慣例，《現(xiàn)金管理暫行條例》及其實施細(xì)則中所指的現(xiàn)金應(yīng)該是財務(wù)部門所管理的現(xiàn)鈔。但是，隨著新的現(xiàn)金替代工具的出現(xiàn)，加之《企業(yè)會計準(zhǔn)則》解釋的混亂，哪些“現(xiàn)金”應(yīng)該按照《現(xiàn)金管理暫行條例》及其實施細(xì)則加以管理成為一個現(xiàn)實問題。
現(xiàn)金概念的多層次性，雖然與我國會計法規(guī)體系中缺少“概念框架”有關(guān)，但是，改革開放以來金融工具的不斷創(chuàng)新才是造成這一現(xiàn)狀的根本原因。
（二）金融機構(gòu)服務(wù)的變化導(dǎo)致有關(guān)會計核算業(yè)務(wù)的簡化
上世紀(jì)九十年代初，我國銀行陸續(xù)推出了“銀行代發(fā)”業(yè)務(wù)，使各單位的會計核算業(yè)務(wù)有了一定程度的簡化。以銀行代發(fā)工資業(yè)務(wù)為例，原來的核算需要有工資結(jié)算、提取現(xiàn)金、發(fā)放工資三項內(nèi)容。企業(yè)使用“銀行代發(fā)”業(yè)務(wù)后，會計核算只需要有工資結(jié)算、銀行劃轉(zhuǎn)兩項內(nèi)容。更重要的是此業(yè)務(wù)開展后，企業(yè)財務(wù)還減少了提取現(xiàn)金、分配現(xiàn)金、發(fā)放現(xiàn)金等繁瑣工作，也為企業(yè)現(xiàn)金管理減少了安全隱患。
（三）金融市場的發(fā)展拓展了會計核算業(yè)務(wù)，促進了新的核算理論的使用
改革開放以來，我國金融市場有了較為長足的發(fā)展，以期限為標(biāo)準(zhǔn)，金融市場可分為貨幣市場和資本市場。貨幣市場是以期限在一年以內(nèi)的金融工具為媒介，進行短期資金融通的市場，包括同業(yè)拆借市場、票據(jù)市場、大額定期存單市場和短期債券市場；資本市場是指以期限在一年以上的金融工具為媒介，進行長期資金交易活動的市場，包括債券市場、股票市場和融資租賃市場等。金融市場的發(fā)展一方面拓展了企業(yè)融資的渠道，另一方面也拓展了企業(yè)理財?shù)耐緩健Ｈ谫Y渠道的增加，增加了企業(yè)應(yīng)收賬款保理、票據(jù)承兌、票據(jù)貼現(xiàn)、發(fā)行債券、發(fā)行股票、融資租賃等融資業(yè)務(wù)的會計核算；理財途徑的增加，增加了企業(yè)買賣銀行可轉(zhuǎn)讓大額定期存單、買賣企業(yè)或政府債券、買賣股票、買賣期貨、買賣股票期權(quán)、買賣基金、信托等理財業(yè)務(wù)的會計核算。
融資、理財業(yè)務(wù)的增加，一方面增加了企業(yè)會計核算的會計科目，如“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”等會計科目；另一方面也促進了一些會計核算理論的使用，如投資核算中的“成本法”、“權(quán)益法”。
四、法律環(huán)境變化對會計核算理論的沖擊
市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，企業(yè)一切經(jīng)營活動都應(yīng)該在一定的法律規(guī)范內(nèi)進行。然而，當(dāng)法律存在某些疏漏或是執(zhí)行者對其可以有不同解讀時，會計核算可能會按照操作者的意愿人為調(diào)節(jié)，使其核算結(jié)果的可靠性以及相應(yīng)的核算理論受到一定的沖擊。
（一）組織環(huán)境的變化對產(chǎn)權(quán)核算的要求不同
企業(yè)的組織形式是依照公司法的要求、按照一定的程序在政府工商管理部門申請確立的。如果要成為一家上市公司還需要經(jīng)過更多政府部門更加嚴(yán)格的審核批準(zhǔn)。從會計核算的角度講，不同組織形式的企業(yè)會計核算要求應(yīng)該是一致的。然而，在現(xiàn)實中企業(yè)組織形式不同對會計核算的要求有時會有較大的差異。例如，原始憑證的執(zhí)行效力在不同組織形式的企業(yè)之間可以有不同的要求。
《會計法》第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算”。《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第四十七條規(guī)定：各單位辦理相關(guān)事項必須取得或填制原始憑證，并及時送交會計機構(gòu)。第四十八條對原始憑證的內(nèi)容、蓋章或簽名、書寫等七個方面進行了規(guī)范。對原始憑證獲取的業(yè)務(wù)范疇、填制內(nèi)容、質(zhì)量等的具體要求，應(yīng)該適用于任何組織形式的企業(yè)或單位。然而，企業(yè)出于自身利益的考慮，對于原始憑證的來源有時進行有選擇性的調(diào)整，致使經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原貌被人為地掩蓋。政府的相關(guān)管理部門往往會視企業(yè)的組織形式不同而區(qū)別對待。
最為突出的事例就是對公司產(chǎn)權(quán)核算的差異化要求。現(xiàn)實中，對于非上市公司產(chǎn)權(quán)核算的原始憑證，當(dāng)?shù)氐墓ど坦芾聿块T、稅務(wù)管理部門僅以會計師事務(wù)所出具的驗資報告即可確認(rèn)其產(chǎn)權(quán)、資產(chǎn)、負(fù)債等的金額，并以此可以辦理其他相關(guān)事項。如，以驗資報告為證，在工商部門可以確認(rèn)股權(quán)金額，完成產(chǎn)權(quán)登記；在稅務(wù)部門可以確認(rèn)各項資產(chǎn)金額，計提折舊、核算利潤，完成匯算清繳。但是，對于上市公司的產(chǎn)權(quán)確認(rèn)，會計師事務(wù)所的驗資報告是不具有證明效力的，證監(jiān)會不以此為據(jù)確認(rèn)公司的資本金，而是以資產(chǎn)取得、費用發(fā)生的當(dāng)時獲取的原始憑證為據(jù)。
會計實務(wù)中，對于原始憑證差異化的要求，會導(dǎo)致會計核算結(jié)果的差異化。雖然，企業(yè)組織形式不同對社會公眾的影響程度不同，但是，這種差異化的要求背離了《會計法》和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的基本精神。
（二）稅法默認(rèn)了收入確認(rèn)理論的變異
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的收入確認(rèn)原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生確定收入與費用歸屬期的一項原則。現(xiàn)實中企業(yè)確認(rèn)收入的原則可謂多種多樣，如：“開票制”、“報稅制”、“融資制”等。開票制是以開出發(fā)票的時間確認(rèn)收入的歸屬期；報稅制是以各期向稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證發(fā)票時確認(rèn)收入的歸屬期；融資制是向金融機構(gòu)融資時按照金融機構(gòu)的要求確認(rèn)收入的歸屬期。這三種收入確認(rèn)的原則在企業(yè)中是同時并存的，確定的收入金額各不相同，各自在不同用途方面發(fā)揮著不同的作用。
企業(yè)摒棄權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)不同的用途，分別采用開票制、報稅制、融資制等確認(rèn)收入的原因也是多方面的。如：權(quán)責(zé)發(fā)生制不便于操作、催賬需要、現(xiàn)金流的安排、金融環(huán)境的惡化等。但是稅務(wù)機關(guān)的默認(rèn)與寬容是造成這一現(xiàn)狀存在最為重要的原因。國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函［2009］617號）規(guī)定：“增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進項稅額”。可見，增值專用發(fā)票的認(rèn)證有效期由原來的90天改為180天。這種改變一定存在著便于稅收征管、利于企業(yè)資金調(diào)節(jié)等合理意義，但在客觀上給了企業(yè)更多地調(diào)節(jié)分期納稅金額的空間。在納稅金額決定收入金額的情況下，摒棄權(quán)責(zé)發(fā)生制、采用報稅制確認(rèn)收入成為一種必然。
那些因會計環(huán)境變化而消失或變化的會計基礎(chǔ)核算理論，曾經(jīng)或者仍然構(gòu)成了教科書中的基本內(nèi)容，也曾經(jīng)指導(dǎo)、運用于會計實踐，為中國經(jīng)濟的發(fā)展貢獻了一分力量。然而，站在歷史發(fā)展的高度來看，會計基礎(chǔ)核算理論的變遷應(yīng)該是必然的，一方面意味著會計實踐的進步，另一方面也意味著新會計核算理論的誕生。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2. 國家稅務(wù)總局.關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知.國稅函［2009］617號，2009-11-09
3. 劉洪波.關(guān)于成本核算若干問題的思考.財會月刊，2013；1
【作 者】
劉洪波（教授）
【作者單位】
（新鄉(xiāng)學(xué)院商學(xué)院 河南新鄉(xiāng) 453000）
