長期以來，我國的高校內部審計還是以簡單的“差錯防弊”監督職能為主，主要開展的是傳統的財務審計、事后審計。但隨著高校體制改革的深化和經濟活動領域的拓展，高校內部審計的作用也越來越受到重視，單純的財務審計和事后審計方式已經不再滿足需要，內部審計工作將逐步向內部控制、提高績效、風險管理和服務等方面延伸。但是目前，高校內部審計尚存在諸如獨立性不強、審計人員人數少、專業能力較弱、缺乏必要的審計技能等問題，因此客觀上要求引進外部審計機構，將內部審計項目外部化。
一、高校內部審計外部化的SWOT分析
（一）SWOT分析
1.內部審計外部化的優勢
（1）提高內部審計的獨立性，提高審計工作質量
基于對單位內部各部門和人員的監督而設立的內部審計機構，由于與被審計單位有人事上的聯系，與其他管理部門存在隸屬關系和利益沖突，容易受到干預，所以獨立性較弱，不易發揮良好效用，而內部審計外部化后，外部審計機構與被審計單位沒有利益上的沖突與聯系，其工作只對委托人負責，不容易被學校行政干預，理論上可以更加獨立、客觀、公正，所以外部審計機構提供的審計結論會更讓人信服。
（2）相對降低審計成本
隨著教育改革的深化、學校規模的擴張和辦學事業的興旺，高校內部審計的形式和內容都較之過去有了明顯的變化，形成了對招投標審計、工程預決算審計等專項項目進行審計的要求，開展經濟效益審計、內部控制審計、風險管理審計也形成了未來高校內部審計工作發展的趨勢。日新月異的內部審計需求及其變化，不僅加大了內審工作量，還對內審人員的業務素質提出了更高的要求，而且可能需要配備專業的審計設備和軟件。在目前高校缺乏復合型審計人才和專業設施的情況下，要緩解這個壓力，將內部審計進行外部化就成為了一個合理選擇。由于規模經濟的存在，從外部市場獲取內部審計服務，其成本往往低于單位自己提供內部審計服務的成本，可以節省審計人員的招聘和培訓的費用，節省配備設備和軟件的費用，相對降低審計成本。
（3）優化資源配置，集中精力做核心工作
社會審計機構擁有大量具有豐富審計經驗的專業人才，而且涉及的專業領域很廣泛，這是高校內部審計部門難以做到的。如果在很多方面利用社會審計的工作就可以在最大程度上優化社會資源配置，使高校獲得更高質量的審計服務。同時，將部分內部審計工作外部化還有利于內部審計部門集中精力圍繞學校的核心工作開展審計。
（4）獲得先進審計知識和技能
外部審計機構人才濟濟，具有豐富的實務經驗、專業的知識和技能。內部審計人員可以通過與外部審計人員的合作而接觸到更前沿的審計知識和掌握更先進的審計技能，有利于以后內部審計部門的可持續化發展。
2.內部審計外部化的劣勢
（1）可能存在職業道德風險
1）外部審計機構作為社會機構，獨立性比內部審計機構更強，但是高校的發展壯大和經濟效益的好壞畢竟與他們的切身利益關系不大，雙方只是短期的合同關系，所以可能會存在忠誠度不及內部審計部門、欠缺更強的責任意識和良好的職業道德的問題。2）外部機構和人員在審計時，有可能僅僅以完成合同為目標，不以幫助單位發現和解決問題、提出可持續發展建議為目標。3）如果社會審計機構不遵守職業道德，不守誠信，當審計風險大于利得的時候不是幫助單位規避風險而是回避問題，為了自己利益而有意影響被審計單位相關目標和計劃的制定，就可能會存在審計尋租和審計共謀等行為，給被審計單位造成傷害。這些都給內部審計外部化帶來了潛在的風險。所以，為了保證審計質量、規避審計風險，內部審計部門還必須嚴格地監督社會審計機構的審計工作。
（2）信息不對稱，可能影響審計工作的效率和效果
外部審計機構的人員難以在短期內像內部審計機構的人員那樣全面深刻地掌握高校的人文特點、管理政策、人事配置和業務流程等情況，他們不熟悉高校工作的特點，對校園文化也不會有強烈的認同感；而且社會審計機構的人員的流動性很大，難以自始至終地全面掌握高校動態。1）這種對內部情況的不熟悉和背景知識上的差異，一方面會導致他們難以提供更符合高校的利益和長遠發展所需的服務或者提供的服務難以達到預期目的；另一方面，也可能影響到審計工作的深度、廣度和強度，對審計程序的執行可能會變成僅僅是簡單履行規定程序的常規化工作。2）社會審計人員只能根據高校提供的數據資料進行審計，缺乏全局意識，所以往往只能局限于一般性的財務審計和財務管理范疇，難以在風險評估、風險控制和學校管理方面為學校提出可行性建議，提出的建議在有用性方面也會打折扣。這種信息上的不對稱，最終會影響到審計工作的效率和效果。
（3）削弱內部審計職能的整體性，形成管理依賴，地位被動
1）內部審計工作是高校實現自我監督和自我糾正的內部控制系統的核心之一，完善的內部審計可以起到對不良行為和違規操作的監督、評價和糾正的作用，而內部審計的監督、評價和糾正功能又是一個相互支持、互為基礎的整體，如果將其中任何一項單一的職能外部化就有可能會破壞內部審計職能的整體性，進而影響內部審計系統功能的發揮。2）一旦外部審計機構介入內部審計工作，隨著時間的推移，當審計外包項目超過一定數量和范圍之后，高校內部審計部門可能會愈發依賴外部審計機構的工作，導致內部審計人員對內審工作產生懈怠，這樣會使得高校內部審計部門的功能被削弱，不利于培養自己的審計人員以實現內審部門的可持續發展，久而久之必然降低內部審計工作的質量，失去內部審計工作應有的主動性，最終將導致高校內控系統中內部審計這一環節出現缺陷。3）內部審計部門如果凡事依賴外部審計機構的工作，會導致內外部合作者之間的談判地位發生變化，可能必須被動地接受外部審計機構的不合理要求，傭金可能變得更高卻得不到與之相符的服務質量。
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（4）喪失管理人才培訓基地，規模效益降低
1）內部審計部門其實是一個單位培養管理人才的良好基地，內部審計人員可以接觸到高校單位不同部門的方方面面，對學校的管理和發展可以有一個整體的認識，而在內部審計外包之后，內部審計人員得到鍛煉的機會可能會減少，對全局的把握能力可能會減弱，因而損失了一個很好的培訓管理人才的基地。2）隨著高校的發展，內部審計外部化活動也可能會越來越多，在達到一定規模之后，付給外部審計機構的費用將會很高。如果內部審計項目全部由內審部門自己承接，盡管配備專業的設備和招聘培訓專業人員的初始成本很高，內審人員經驗的積累也需要一段時間，但是在完善了自己的內部審計部門之后，整個審計的邊際成本會降低。此時，內部審計耗費的成本將小于由外部審計機構提供服務所付出的成本，獲得的效益將大于外部審計機構提供的效益。
3.內部審計外部化的機遇
（1）內部審計職業化的發展趨勢
國際內部審計師協會（IIA）繼2001年重新修訂了《內部審計實務標準》之后，又陸續頒布了多個實務公告，并對過去已頒布的實務公告進行了修訂，2009年1月還發布了新版《國際內部審計專業實務框架》，2012年對《國際內部審計專業實務標準》進行修訂并公示。這就使得對內部審計的活動和結果定價有了評判的依據；此外，在IIA對內部審計的定義里暗含了審計主體可以是“外部人”，內部審計服務可以外部化；同時還對外部服務機構為內部審計提供服務的獨立性和勝任能力等方面都做了要求。內部審計服務職業化發展趨勢使得管理層在選擇和評價內部審計外部化服務方面有了相關依據，也便于外部審計機構開展內部審計工作，推動了內部審計外部化服務的發展。
（2）教育部門和高校管理層的重視
近年來，隨著國家對高校系統反腐倡廉工作的日益重視和高校決策管理層對審計職能作用認識的日益深化，高校管理層對內部審計部門越來越重視，對內部審計外部化也寄予了一定的期望。一方面，引入外部審計機構進行內部審計，可以提高內審的獨立性，建立健全內部監控和約束機制，強化對內部各部門的管理，提高學校的管理效率和管理質量；另一方面，教育管理部門在強化對高校監管的情況下，也更接受外部審計機構對高校進行審計后的工作結論。教育部門和高校領導層的重視和支持，為內部審計外部化工作的順利開展創造了條件。
（3）高校發展的現實要求
1）隨著市場經濟的發展，高校經濟活動領域不斷拓展，擴大辦學規模和加大資金投入已成為高校改革和發展的趨勢。在規模擴張的過程中，高校經濟活動日趨復雜和外向化，辦學投資的多元化和辦學形式的多樣化使得對內部審計的要求越來越高，傳統的內部審計已無法滿足高校提高資金使用效率和強化項目風險管理的需要，所以內部審計外部化即讓外部審計機構為高校提供更專業的服務就成為了可供選擇的解決方式。2）還有很多階段性的項目審計需求，僅靠內部審計部門自有力量難以滿足。例如，學校大興土木進行基礎設施建設，就形成了對工程預決算審計、招投標審計、項目風險審計、設備采購審計、項目經濟效益審計等專項審計工作的需求，但是這種需求只是階段性需求，在基建項目完成之后此需求就會減少。如果為此而直接招聘和培訓內部審計人員、配備審計設施，成本太高，并不是最優選擇。在這種情況下就可以借助社會審計機構的力量來滿足內部審計的階段性要求，緩解階段性的內部審計供給不足的壓力。3）高校出于發展的需要，在外地設立了分支辦學機構，但是由于不同地區有其自身的風土人情、習俗文化和地方法規的差別，給高校統一經營和監管帶來了不便。為此，聘請外地的社會審計人員協助進行內部審計，也給跨地域的監管行為帶來了方便。
4.內部審計外部化的威脅
（1）內部審計外部化市場混亂
內部審計外部化服務是一項新興業務，承接內部審計部門外部化服務的主體大多為注冊會計師事務所，也有少量咨詢公司等相關機構。這些提供服務的外部機構為了吸引客戶，承接更多業務，往往會采取低價競爭的方式，但由于成本效益原則，低價競爭又必然影響到審計服務的質量。同時，這些外部機構良莠不齊，只是一味地追逐利潤，往往疏于更新審計技術和方法，這同樣影響了審計服務的質量。以上不良因素導致了內部審計外部化市場混亂的現狀。
（2）缺乏規范內部審計外部化的法律法規
為了規范與內部審計相關的外部審計工作，我國也出臺了一些相應政策，例如內部審計實務標準對外部審計人員提供內部審計服務提出了相應要求，內部審計具體準則也對內部審計與外部審計的協調工作制定了規范，但是目前我國還沒有出臺專門針對內部審計外部化的服務人員的相關規范和政策。這在一定程度上影響了內部審計外部化服務的質量和對內部審計外部化服務的監管。
（二）構建SWOT分析表
二、基于SWOT分析的內部審計外部化策略
（一）利用機遇、發揮優勢，合理采用內審外部化方式
順應內部審計職業化的發展趨勢，在教育部門和高校管理層的大力重視下，根據高校發展的現實要求，合理采取內部審計外部化方式。
1.對于在高校過去很少開展審計的領域、專業性很強的審計領域、審計優勢不明顯和可能會影響內部審計獨立性的審計項目，如果花費太多精力和經費去培養內部審計人員有點不太符合成本效益原則，還不如引進外部機構進行審計，讓具有更高審計技術水平和更具工作效率的專業人士來開展比較復雜的內部審計工作，獲得更具備獨立性、更專業化和更系統化的審計服務。這樣一方面可以優化資源配置，另一方面也可以在花費較低成本的情況下獲得最大效益。所以，根據學校實際情況來選擇合適的項目進行內部審計外部化是一個有利于學校管理的選擇。
2.在進行內部審計外部化的過程中，內部審計人員可以與外部審計人員全程合作進行審計，把內部審計外部化作為學習外部審計機構經驗的好時機，在合作過程中學習對方的先進審計技術技巧，獲得更多的審計經驗。這樣一方面滿足了學校加強財務管理、強化風險控制和提高資金使用效益的目的；另一方面，也讓內部審計人員得到了鍛煉，有助于發展自己的內部審計力量，對以后建立自己的審計部門很有幫助，還可以避免因為內部審計外部化而可能產生的外包依賴性風險。同時，內部審計人員更熟悉本單位的情況，在與外部審計人員合作的過程中，可以協助外部審計人員，提高審計效率并獲得更好的審計效果。
（二）回避威脅，彌補劣勢，理性選擇
要想解決我國高校內部審計存在的問題，更好地發揮高校內部審計的職能作用，并不是簡單地將內部審計外部化就可以解決的，還需要對內部審計外部化作出理性的選擇。
1.從外部相關監管法規來看，目前還沒有專門針對內部審計外部化服務人員的相關規范和法規，期待能出臺相關政策以彌補這個法律法規建設的缺憾，規范內部審計外部化服務市場。在目前還沒有相關監管政策的情況下，只能由高校內部來對外部審計的工作建立相應的監督和管理機制。
2.高校在采取內部審計外部化方式時，要謹慎選擇。對引入外部審計的可行性做好分析論證，以能否提高審計質量作為抉擇的重要依據，考慮綜合的成本和收益是否合理，是否能為高校的可持續化發展起到更好作用。可以對目前內審人員無法涉及到的領域面向社會公開招標，注重選擇信譽好、專業強的外部審計機構，并且在審計外部化過程中注重監督，外部化服務由最高層主管人員負責，派專人負責溝通協調和跟蹤監督，以提高審計的獨立性和內部審計外部化服務的質量。在合作協議里要事先約定好審計責任的劃分、審計結果的誤差標準等條款，以提高外部審計人員的責任意識和風險意識。在審計工作結束后，要對審計工作結果進行評價和總結，吸取經驗教訓，考察是否符合高校可持續發展，為以后的內部審計外部化工作的開展提供建議。
3.為了避免過多依賴外部審計機構造成的內部審計被動化和受制于人，高校應根據自己的需要和考慮成本效益原則，在不同時期選擇不同的能實現內部審計職能的方式，一方面要盡量培養自己的內部審計人員，另一方面要利用外部審計機構的優質資源。不一定全部內部審計項目都外部化，也不一定在所有階段都需要內部審計外部化。
4.對于核心審計領域的業務，最好還是由單位內部審計人員來承接，一方面可以鍛煉內部審計人員的技能，也使他們能更好地掌握高校的管理情況；另一方面，內部審計人員更了解本校的各方面情況，更關注高校的長遠發展與規劃，更有利于提高審計效率、達到審計效果。
綜上，筆者認為，高校根據本單位具體情況對內部審計有選擇地進行外部化，在內外部審計資源之間尋求一種與本單位相適宜的內外部審計資源最優配置方式，與此同時采取在審計過程中內外部審計人員全程合作審計的模式，應該是一個能利用機遇發揮內部審計外部化優勢并且規避其劣勢的理性選擇。當然，對于內外部審計人員的工作該如何協調、內外部審計人員的最優搭配比例、內外部審計人員專業勝任能力的核定標準等方面還需要在實踐中進行摸索。總之，要以提高審計質量并實現成本最低、效益最大化為原則，采取先小范圍試點再擴大范圍推廣的策略。
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作者：蔣文定
