一、引言
近年來，我國各種自然災(zāi)害頻發(fā)?！耙环接须y，八方支援”。災(zāi)害發(fā)生后，政府、軍隊、民間各種力量匯聚，實施“中國式災(zāi)害救援”，彰顯了中國力量和制度優(yōu)勢。社會各界更是慷慨解囊，為災(zāi)區(qū)捐款捐物。與此同時，人們也越來越關(guān)注救災(zāi)款物的使用情況。2013年5月，有媒體報道，中國紅十字會總會報送給民政部的蘆山“4·20”地震捐贈物資數(shù)據(jù)與該會官方微博通報數(shù)據(jù)存在不一致的情況。為此，民政部在其官網(wǎng)回應(yīng)，紅會數(shù)據(jù)前后不一是因采用數(shù)據(jù)日期不同所導(dǎo)致①。
此事發(fā)生后，筆者相繼登陸民政部、四川省民政廳、雅安市民政局的官網(wǎng)查找救災(zāi)資金物資的使用信息。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，近年來民政部門在救災(zāi)信息披露上已有很大的進(jìn)步，但只在民政部官網(wǎng)上找到了救災(zāi)捐贈資金管理使用情況的統(tǒng)計公告。這種情況說明民政部門對災(zāi)害救助資金物資使用的信息披露尚不充分，還不能完全滿足社會公眾對救災(zāi)資金物資的信息需求。
“陽光是最好的防腐劑！”加強(qiáng)災(zāi)害救助會計信息的披露是加強(qiáng)救災(zāi)資源管理、提高救災(zāi)資源使用效率和透明度的重要途徑（張琦等，2011；徐劍鋒，2012）。然而，災(zāi)害救助會計信息的披露還沒有引起政府部門的足夠重視，災(zāi)害救助會計信息披露的理論研究也剛剛起步。張琦等（2011）從披露主體、披露模式、披露報表形式等方面提出了災(zāi)害救助會計信息披露系統(tǒng)的構(gòu)建思路；徐劍鋒（2012）對災(zāi)害救濟(jì)會計信息的基本特征、使用者、內(nèi)容、方式、時效性、列報等方面進(jìn)行了初步探討。不過，他們的研究并沒有涉及災(zāi)害會計信息的理論基礎(chǔ)，對災(zāi)害救助會計信息的披露框架研究也不夠全面。
災(zāi)害救助會計是一種宏觀經(jīng)濟(jì)管理活動。災(zāi)害救助會計信息披露的理論基礎(chǔ)是公共受托責(zé)任理論。在此基礎(chǔ)上，本文進(jìn)一步研究了災(zāi)害救助會計信息披露的框架體系，以推進(jìn)災(zāi)害救助會計的理論研究，為后續(xù)研究和實務(wù)提供參考。
二、災(zāi)害救助會計的概念界定
自然災(zāi)害對社會經(jīng)濟(jì)的影響是負(fù)面的，它會給人類的生命、財富造成巨大損失。災(zāi)害救助則是積極的，它以減少損失和恢復(fù)生產(chǎn)、生活為目的。但災(zāi)害救助需要投入大量的人力、物力和資金。災(zāi)害救助資金物資的籌集、使用、評價和披露是災(zāi)害救助的關(guān)鍵。在災(zāi)害救助工作中，各項具體工作都離不開會計確認(rèn)、計量、記錄和報告。
國內(nèi)少數(shù)學(xué)者提出了災(zāi)害救助有關(guān)的會計概念，如馮巧根（2007）提出了“防災(zāi)會計”，張玉梅（2009）提出了“濟(jì)災(zāi)會計”，徐劍鋒（2010）提出了“災(zāi)害救濟(jì)會計”。馮巧根認(rèn)為，防災(zāi)會計是企業(yè)的一種管理活動；而張玉梅、徐劍鋒則認(rèn)為濟(jì)災(zāi)會計（災(zāi)害救濟(jì)會計）是一種宏觀管理活動。
筆者認(rèn)為，災(zāi)害救助資源的管理不是一個企業(yè)的活動，而是政府領(lǐng)導(dǎo)下的多個組織和個人的事情，因而災(zāi)害救助會計應(yīng)是一種宏觀管理活動。具體來說，災(zāi)害救助會計是指以貨幣為主要計量單位，采用專門方法對災(zāi)害救助活動引起的資金運(yùn)動進(jìn)行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算，保證救災(zāi)資源合規(guī)、高效、有序地運(yùn)行，盡可能減少災(zāi)害損失，并向利益相關(guān)者提供會計信息的一種宏觀管理活動。
災(zāi)害救助會計不同于企業(yè)會計，是一種專門會計，可以歸屬于政府會計的范疇。它以災(zāi)害救助活動中的資金運(yùn)動為核算對象，反映和監(jiān)督災(zāi)害救助資源的籌措、分配、使用情況，向利益相關(guān)者提供災(zāi)與害救助相關(guān)的貨幣信息和非貨幣信息。
三、災(zāi)害救助會計信息披露的理論基礎(chǔ)：公共受托責(zé)任
受托責(zé)任是受托人在委托代理關(guān)系中所承擔(dān)的責(zé)任。Stewart（1984）指出，那些行使政府或公司權(quán)力的人必須為其行為承擔(dān)說明義務(wù)。這種說明義務(wù)就是受托責(zé)任。受托責(zé)任的本質(zhì)是一種提供記錄和就履行職責(zé)情況進(jìn)行解釋說明的義務(wù)（劉秋明，2005）。參考美國審計總署和最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織關(guān)于公共受托責(zé)任的定義，公共受托責(zé)任是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)向社會公眾報告管理這些資源及其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財務(wù)的責(zé)任。
從災(zāi)害救助資金的來源來看，災(zāi)害救助資金包括：政府財政撥款（包括中央和地方政府投入）、社會捐贈資金、保險公司賠款、受災(zāi)人自籌資金。其中，保險公司賠款、受災(zāi)人自籌資金屬于私人資源，其支配決策權(quán)歸所有者，受益人是所有者自己，不存在委托代理關(guān)系，即不存在受托責(zé)任。政府財政撥款和社會捐贈資金是當(dāng)前災(zāi)害救助資金的最主要部分，它們屬于公共資源，因為政府財政撥款來源于政府預(yù)算（最終來源主要是納稅人繳納的各種稅收），社會捐贈資金來源于廣大捐贈人，其支配決策權(quán)已經(jīng)托付給災(zāi)害救助管理者，最終受益人是受災(zāi)群眾。就是說，納稅人以及捐贈人和災(zāi)害救助資源的管理者之間構(gòu)成了委托代理關(guān)系。
根據(jù)《自然災(zāi)害救助條例》第三條規(guī)定，“縣級以上地方人民政府民政部門負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的自然災(zāi)害救助工作”，以及第二十二條規(guī)定，“縣級以上人民政府民政部門負(fù)責(zé)調(diào)撥、分配、管理自然災(zāi)害救助物資”，縣級以上政府民政部門是災(zāi)害救助資源的實際管理機(jī)構(gòu)，受托對災(zāi)害救助款物進(jìn)行調(diào)撥、分配和管理，應(yīng)承擔(dān)公共受托責(zé)任。公共受托責(zé)任包括受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任。受托財務(wù)責(zé)任是指受托人要保護(hù)救災(zāi)資源的安全完整，收支要合法，并編制財務(wù)報表對外公布。受托管理責(zé)任是指使用救災(zāi)資源要盡到有效使用、公平使用的責(zé)任。
作為災(zāi)害救助資源的提供者，社會公眾（主要指納稅人和捐贈人）勢必會關(guān)心資源的使用情況：用在何處、如何使用以及使用效果如何，尤其會關(guān)心救災(zāi)資源有沒有被浪費(fèi)或腐?。恳虼?，政府民政部門（即受托方）應(yīng)向社會公開披露災(zāi)害救助會計信息，解釋、說明救災(zāi)資源的使用情況，接受社會各界的監(jiān)督，以解脫自身承擔(dān)的公共受托責(zé)任。
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四、災(zāi)害救助會計信息披露的框架體系
（一）披露主體
《國家自然災(zāi)害救助應(yīng)急預(yù)案》規(guī)定，縣級以上民政部門負(fù)責(zé)災(zāi)情信息收集、匯總、分析、上報工作。《自然災(zāi)害救助條例》規(guī)定，縣級以上民政部門負(fù)責(zé)自然災(zāi)害物資的調(diào)撥、分配和管理。《救災(zāi)捐贈管理辦法》規(guī)定，救災(zāi)捐贈、募捐活動及款物分配、使用情況由縣級以上民政部門統(tǒng)一向社會公布。在災(zāi)害救助活動實際中，民政部門直接負(fù)責(zé)各種渠道救災(zāi)資金物資的管理和具體分配。因此，災(zāi)害救助會計信息的披露主體應(yīng)為民政部門（張琦等，2011；徐劍鋒，2012）?？h級以上各級民政部門統(tǒng)一向社會披露所轄區(qū)域內(nèi)的災(zāi)害救助會計信息。
（二）披露目標(biāo)
災(zāi)害救助涉及到許多利益相關(guān)者，包括：受災(zāi)人、捐贈者、一般社會公眾、政府職能部門、科研機(jī)構(gòu)及人員（徐劍鋒，2012）。這些利益相關(guān)者都具有對災(zāi)害救助相應(yīng)的會計信息需求：（1）受災(zāi)人需要了解災(zāi)情和救助款物的籌集、分配信息；（2）捐贈者需要了解災(zāi)害損失情況以及捐贈款物的分配、使用情況；（3）一般社會公眾需要了解災(zāi)害救助資源的存量與消耗情況，并知曉災(zāi)害救助的進(jìn)展?fàn)顩r；（4）政府職能部門需要利用災(zāi)害救助信息作為救災(zāi)減災(zāi)的決策依據(jù)；（5）科研機(jī)構(gòu)及人員需要利用災(zāi)害救助數(shù)據(jù)作為研究資料。
災(zāi)害救助會計信息披露的目標(biāo)就是滿足利益相關(guān)者的信息需求，提供災(zāi)害救助相關(guān)的會計信息。民政部門向社會公開披露災(zāi)害救助會計信息，履行公共受托責(zé)任的披露義務(wù)，可以降低信息不對稱程度，提高災(zāi)害救助資源使用的透明度，強(qiáng)化社會公眾（包括受災(zāi)人、捐贈者、媒體等）對災(zāi)害救助資源使用的監(jiān)督，也有利于提高政府部門的社會公信力。
（三）披露原則
災(zāi)害救助會計信息的披露原則也就是信息質(zhì)量要求?！躲氪ǖ卣鹂拐鹁葹?zāi)資金物資管理使用信息公開辦法》中第三條指出，“公開抗震救災(zāi)資金物資的管理和使用信息，應(yīng)當(dāng)堅持真實全面、及時快捷、方便群眾、有利監(jiān)督的原則”。結(jié)合災(zāi)害救助會計信息的披露目標(biāo)，災(zāi)害救助會計的信息披露至少應(yīng)遵循以下原則：
1.可靠性原則
可靠性原則是災(zāi)害會計信息最重要的質(zhì)量原則?？煽啃栽瓌t是指披露的災(zāi)害救助會計信息必須具備客觀性、一致性和可驗證性。客觀性是指披露的災(zāi)害救助會計信息必須是災(zāi)害救助過程中實際發(fā)生的，不得有任何虛假情況；一致性是指披露的災(zāi)害救助會計信息的內(nèi)容必須符合其反映的客觀事實；可驗證性是指披露的災(zāi)害救助會計信息的內(nèi)容必須經(jīng)得起有關(guān)專業(yè)人員（國家審計人員、注冊會計師等）的檢驗和評價。
2.充分性原則
充分性原則是指民政部門必須將災(zāi)害救助過程中影響信息使用者判斷的重大會計信息予以披露，不能有所遺漏。凡是足以影響信息使用者判斷災(zāi)害救助款物的使用是否公平、合理的重大信息應(yīng)一律公開，但并不是要求將災(zāi)害救助活動中的信息不分巨細(xì)地都予以披露。
3.及時性原則
及時性原則是指災(zāi)害救助會計的信息披露應(yīng)講究時效性。自然災(zāi)害具有突發(fā)性和不確定性的特點(diǎn)，但災(zāi)害救助一般會持續(xù)較長時間，甚至長達(dá)幾年。災(zāi)害救助款物的數(shù)據(jù)必須及時進(jìn)行會計處理，并且定期對外公開，讓社會公眾及時了解災(zāi)害救助的進(jìn)展情況。災(zāi)害救助中的重要事項應(yīng)做到隨時公開。
（四）披露內(nèi)容
災(zāi)害救助會計要披露的信息內(nèi)容，就是披露對象或披露客體。為滿足利益相關(guān)者對災(zāi)害救助資源的信息需求，災(zāi)害救助會計信息主要包括三個方面的內(nèi)容：
一是災(zāi)情和災(zāi)害救助措施方面的信息，包括災(zāi)害性質(zhì)、災(zāi)害影響范圍、災(zāi)害破壞情況、救災(zāi)工作的組織和措施等。
二是災(zāi)害救助資金物資的來源、分配和使用方面的信息，包括救災(zāi)資金物資的來源與數(shù)額、救災(zāi)資金物資的分配與使用等。
三是災(zāi)害救助資金物資周轉(zhuǎn)與使用評價方面的信息，包括救災(zāi)資金物資的接收與保管情況、救災(zāi)資金物資分配和使用決策的依據(jù)、災(zāi)害救助資金物資的效益評估等。
（五）披露形式
災(zāi)害救助資源的使用具有多階段性（張琦等，2011）。我國《自然災(zāi)害救助條例》將災(zāi)害救助資源的使用分為兩個階段：應(yīng)急救助階段和災(zāi)后救助階段（如圖1所示）。
根據(jù)災(zāi)害救助不同階段的特點(diǎn)，災(zāi)害救助會計信息披露的形式有所不同。應(yīng)急救助階段以政府部門和軍隊為主導(dǎo)實施緊急救援，以搶救災(zāi)區(qū)群眾的生命、財產(chǎn)和穩(wěn)定災(zāi)情為主要目的。應(yīng)急救助階段持續(xù)時間一般較短，救災(zāi)資源主要是政府調(diào)撥的，且特事特辦，救助資源的會計資料還來不及完善。因此，應(yīng)急救助階段的信息以臨時報告的形式向社會發(fā)布，采用文字?jǐn)⑹龇▓蟾鏋?zāi)害性質(zhì)、災(zāi)害造成的傷亡及損失、救災(zāi)工作動態(tài)、救災(zāi)資源需求等情況。
災(zāi)情穩(wěn)定后就進(jìn)入災(zāi)后救助階段。災(zāi)后救助階段除救災(zāi)減災(zāi)外，重要的是災(zāi)后恢復(fù)和重建。災(zāi)后救助匯集多方力量，救助資金款物也來源于多種渠道，民政部門應(yīng)組織專門人員對救災(zāi)資源的接收、分配和使用及時進(jìn)行核算處理。災(zāi)后救助階段持續(xù)時間一般較長，民政部門應(yīng)定期向社會發(fā)布災(zāi)害救助會計報告。災(zāi)害救助會計報告主要采用報表和文字?jǐn)⑹龅男问脚稙?zāi)害救助款物的來源、分配和使用情況，包括：合并報表、專項基金報表、附表和附注。
合并報表由合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收支表組成。合并資產(chǎn)負(fù)債表反映報告日期災(zāi)害救助的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)總體狀況，合并收支表反映報告期間災(zāi)害救助的收入、支出和結(jié)余情況。
專項基金報表用來報告災(zāi)害救助中具有指定用途或用于專門項目的資金來源和使用情況，由基金資產(chǎn)負(fù)債表和基金收支表組成?；鹳Y產(chǎn)負(fù)債表反映報告日期專項基金資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)狀況，基金收支表反映報告期間專項基金收入、支出和結(jié)余情況。
附表由一些明細(xì)表組成，包括捐贈收入明細(xì)表、救助支出明細(xì)表等。
附注用于補(bǔ)充說明報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制方法、主要項目以及介紹災(zāi)害救助工作進(jìn)展情況。
災(zāi)害救助會計的年度報告應(yīng)由國家審計機(jī)關(guān)或委托民間審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計，審計報告隨同年度報告一起發(fā)布。
（六）披露載體
披露載體是指公開發(fā)布災(zāi)害救助會計信息的媒體。災(zāi)害救助會計信息可以通過報刊、廣播、電視、互聯(lián)網(wǎng)、戶外公告欄等多種媒體方式進(jìn)行披露。特別是，互聯(lián)網(wǎng)具有傳播速度快、成本低、輻射范圍大等優(yōu)點(diǎn)，可以作為災(zāi)害救助會計信息披露的主要方式。民政部門可充分利用其官方網(wǎng)站，設(shè)置“救災(zāi)減災(zāi)信息披露”專用頻道，專門用于披露災(zāi)害救助會計信息。
另外，對于詢問災(zāi)害救助會計信息的申請人要求，民政部門應(yīng)根據(jù)要求，以信函（含電子郵件）等方式及時向申請人披露。
五、結(jié)語
隨著自然災(zāi)害的頻發(fā)，災(zāi)害救助資金物資的來源、分配和使用信息越來越受到社會的關(guān)注。災(zāi)害救助的各方利益相關(guān)者都具有救災(zāi)資源的會計信息需求。作為災(zāi)害救助的管理部門和救災(zāi)資源的實際控制主體，民政部門負(fù)有公共受托責(zé)任，理應(yīng)擔(dān)起向社會公開披露災(zāi)害救助會計信息的責(zé)任。
要向社會及時、充分地披露災(zāi)害救助會計信息，民政部門在組織和管理災(zāi)害救助工作中的一項重要任務(wù)就是對災(zāi)害救助款物的籌集、分配和使用進(jìn)行會計核算，實施全過程控制。由于災(zāi)害救助會計不同于一般會計，需要在短時間內(nèi)提供大量的會計信息，而且由于救災(zāi)資源來源多元、用途廣泛、形式多樣且計量復(fù)雜，因此民政部門應(yīng)高度重視災(zāi)害救助會計的基礎(chǔ)工作，注重救災(zāi)資源會計資料的收集和保存，建立銜接財務(wù)會計、管理會計和審計的應(yīng)對災(zāi)害救助所需要的會計信息系統(tǒng)（王立衛(wèi)，2008）。
一個全面的災(zāi)害救助會計和報告機(jī)制（涵蓋政府預(yù)算和預(yù)算外資金）對幫助計劃、管理、監(jiān)督災(zāi)害救助資金的使用是至關(guān)重要的。民政部2008年發(fā)布的《汶川地震抗震救災(zāi)資金物資管理使用信息公開辦法》僅針對汶川地震，是臨時性的，而且辦法中沒有包含救災(zāi)資源的會計核算方法和信息列報形式，建議國家組織相關(guān)部門和專家盡快制定災(zāi)害救助會計的核算辦法和信息披露制度，使災(zāi)害救助資源的會計核算和信息披露有章可依。
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作者：胡建平
