存貨是企業流動資產的重要組成部分，在期末對其公允價值進行確定十分重要，《企業會計準則》中明確規定，用于生產而持有的材料等，其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，則該材料仍然應當按成本計量，材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。也就是說，材料的價值是依賴于產品的價值的，二者相互關系的復雜性造成了一些細節性的問題。
一、當前的計價方法
根據會計準則的相關規定，如果材料價格下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。現在普遍使用的材料可變現凈值計算方法大致分為三個步驟：
1.計算用該原材料所生產的產成品的可變現凈值：
產成品的可變現凈值=該產品估計售價-估計銷售費用及稅金；
2.用該原材料所生產的產成品的可變現凈值與其成本進行比較；
3.計算該原材料的可變現凈值，并確定其期末價值：
該原材料的可變現凈值=產成品估計售價-將材料加工成產成品尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金
二、存在的問題
上述用于確定因生產而持有的原材料的可變現凈值的方法雖然較為科學嚴謹，但是筆者發現其中還是存在諸多問題。對材料可變現凈值的確定方法進行分析，可以發現這僅僅是一個基本方法，只針對以一種原材料為主要材料的單一產品生產。在實際企業中，往往存在更為復雜的情況，如多種原材料共同生產一種產品，多種產品共同耗用一種或幾種原材料。在這些情況下，可變現凈值的確定就較為模糊，不利于企業對生產成本的控制和管理。
下面就使用基本方法對復雜問題的解決效果進行探討和分析：
（一）多種原材料共同生產一種產品
一種產品由多種材料共同加工而成，所以可以使用合并與分離兩種方式對材料可變現凈值進行處理。
1.分別計價
由于原材料的可變現凈值=產成品估計售價-將材料加工成產成品尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金，若使用分別計價的方法，那么從某一種原材料的角度來講，共同投入的其他材料的成本可以視為將該原材料加工成產成品尚需投入的成本。但是事實上，其他材料也相應發生減值，那么計入的加工成本不能使用其他材料的賬面價值進行計量，否則會造成減值準備的重復提取。下面舉例說明這個問題：
假設某公司庫存原材料有A材料100千克，B材料100千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克，A、B材料共同生產甲產品100件，每件甲產品耗用A、B材料各1千克。
由于材料市場銷售價格下跌，導致用A、B材料生產的甲產品市場銷售價格也下跌，由原來的35元/件下降到28元/件，但生產成本仍為30元/件，將材料加工成每件甲產品尚需投入5元，估計發生運雜費等銷售費用1元/件。
計算甲產品的可變現凈值：
甲產品的可變現凈值=估計售價-估計銷售費用-估計相關稅費=28×100-1×100=2 700（元）
甲產品的可變現凈值2 700元小于其成本3 000元（30×100），即材料價格的下降表明甲產品的可變現凈值低于成本，原材料可以按照可變現凈值計價。
A材料的可變現凈值=甲產品的估計售價-加工尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費=28×100-（15×100+5×100）-1×100=700（元）
A材料計提減值準備=10×100-700=300（元）
B材料的可變現凈值=28×100-（10×100+5×100）-1×100=1 200（元）
B材料計提減值準備=15×100-1 200=300（元）
從上述計算過程中不難看出，A、B材料單獨計價共發生資產減值損失600元，而事實上如將A、B材料加工成甲產品出售只損失300元（3 000-2 700），確實會出現多計提減值準備的情況。
2.合并計價
由于產品是由多種材料共同生產而成的，所以公式中原材料的可變現凈值原則上講應該是生產所耗用的所有材料價值之和。但是如果原材料庫存數量不匹配，不足以生產正好數量的產成品，那么剩余數量的原材料還是沒有可變現凈值的計算依據，其價值還是無法正確衡量。
就上例來講，B材料庫存改為150千克，其他條件不變。若使用合并計價方法就對剩余的50千克B材料無法估價；若進行分離計價又涉及到A材料的投入成本，仍無法客觀確定其可變現凈值。
（二）多種產品共用一種原材料
在企業中，也會存在生產多種產品都需要同一種原材料的情況，而在這種情況下，材料基于不同產品計算的可變現凈值又有不同。舉例說明這一問題：
接上例，假設公司也生產乙產品，每件乙產品耗費B材料2千克，將B材料加工成乙產品還需加工投入成本每件5元，即乙產品的成本為35元/件。估計發生運雜費等銷售費用1元/件。因B材料降價，乙產品的售價受到影響，市場價格由40元/件跌至30元/件。由于公司庫存B材料150千克，可認為生產甲產品100件，剩余50千克用于生產乙產品25件。
則B材料的可變現凈值=乙產品的估計售價-加工尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費=30×25-5×25-1×25=600（元）
不難看出，使用甲、乙產品分別確定的B材料可變現凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產品可以完全配比，尚且可以根據不同產品提取的減值準備合計對材料進行估價。但是在實際中，企業往往采購并不能嚴格按照生產計劃，這無疑給材料的價值估計帶來更多困難。
三、使用可變現凈值系數法確定材料期末價值
由于用于生產而持有的原材料的價值必須與產成品掛鉤，而材料和產品交叉分配又造成了估價的困難，那么筆者認為可以按照一定的方法，根據材料的成本和可變現凈值確定一個相對數，來計算原材料期末的價值，筆者稱其為可變現凈值系數。
基本公式為：
可變現凈值系數=其中，原材料可變現凈值按照單個產品來計算，不考慮所生產的產品的數量，也就避免了由于數量不配比而造成的計價困難。對于一件產品使用不同材料的情況，可根據材料使用價值分攤可變現凈值；對于多件產品使用一種材料的情況，可根據預計下年度產品產量確定生產比例，給予不同權數，計算原材料的加權可變現凈值系數。用可變現凈值系數乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現凈值總值。
按照可變現凈值系數法對前述例子中的問題進行解決：
甲公司庫存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產甲產品A、B材料各耗費1千克，生產單位乙產品耗用B材料2千克，假設預計下年度公司將生產甲產品3 000件，乙產品1 000件。由于材料市場銷售價格下跌，甲產品售價下降到28元/件，生產成本為30元/件，將材料加工成每件甲產品尚需投入5元，估計發生運雜費等銷售費用1元/件；乙產品售價為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產品尚需投入每件5元，估計發生運雜費等銷售費用1元/件。
甲乙產品已確定發生減值，下面對A、B材料分別確定可變現凈值系數：
四、總結
根據可變現凈值系數法計算的原材料可變現凈值相對客觀、準確，解決了原材料與產成品不配比的問題。但是在原材料可變現凈值的確定中，繼續投入與估計售價都是根據經驗確定的，在這一過程中也存在影響準確性的因素。所以此法對于多種主要材料生產產品，幾種材料比例相當的情況下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡化處理，忽略不同材料中減值的分攤。
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協會.注冊會計師全國統一考試輔導教材：會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012：54-65.
[2] 李志偉.存貨期末計價中幾個特殊問題的處理[J].財務與會計，2003（5）.
作者：王金玲
