【摘要】本文從高校固定資產“虛提”折舊的核算方法談起，思考了高校實現“實提”固定資產折舊核算的困難所在，提出了高校“實提”固定資產折舊核算的方案設計，最后結合某高校的實例比較分析了“虛提”和“實提”固定資產折舊核算的方案。高校會計制度改革勢在必行，無論“虛提”還是“實提”高校固定資產折舊，做好各種應對準備，從容面對改革。
【關鍵詞】虛提 實提 固定資產折舊 高校
根據《高等學校會計制度》的規定，高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。新制度規定高校會計核算仍以收付實現制為主，“實提”固定資產折舊核算基礎是權責發生制，核算基礎并不完全一致，于是產生了在收付實現制下能夠真實反映高校固定資產價值的核算方法——“虛提”固定資產折舊方法。
一、高校固定資產“虛提”折舊的核算方法
根據修訂后的《高等學校會計制度》（自2014年1月1日起施行）的精神，新增成本費用管理等體現高校行業特點的新要求，分別從固定資產的初始計量、計提折舊、后續支出和處置來詳細闡述“虛提”固定資產折舊和無形資產攤銷。
1. 初始計量。固定資產在取得時，應當按照其實際成本入賬。借記“固定資產”（不需安裝）或“在建工程”（需要安裝）科目，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目。同時，按照實際支付金額，借記“教育事業支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
安裝完工交付使用，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。
2. 計提折舊。按月計提固定資產折舊時，按照實際計提金額，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。
3. 后續支出。為維護固定資產的正常使用而發生的日常修理等后續支出，應當計入當期支出但不計入固定資產成本，借記“教育事業支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
4. 處置。出售、無償調出、對外捐贈固定資產，轉入待處置資產時，按照待處置固定資產的賬面價值，借記“待處置資產損溢”科目，按照已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目。實際出售、調出、捐出時，按照處置固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“待處置資產損溢”科目。
二、高校“實提”固定資產折舊的困難所在
新《高等學校會計制度》中提出“虛提”折舊的觀點，顯然是考慮到高校會計制度改革的循序漸進，但究竟是什么原因使高校無法像企業一樣對固定資產“實提”折舊呢？本文試著從以下幾個方面分析高校“實提”固定資產折舊的困難所在。
1. “實提”固定資產折舊核算基礎是權責發生制，而高校會計核算基礎還是以收付實現制為主，因此想要實現權責發生制下的“實提”高校固定資產折舊，首先要克服高校會計核算引入權責發生制面臨的各種困難。
2. 固定資產的折舊年限與項目建設期、經費使用期限不一致。高校各類學科發展、實驗室建設、科學技術研發項目的建設期一般根據實際需要來安排，隨著國庫集中支付改革的深入，項目經費使用期限與項目建設期有時并不一致，要“實提”固定資產折舊，就要解決項目建設已經完成但固定資產折舊的會計核算仍在繼續的矛盾。
3. 對高校原有的項目核算體系提出了挑戰。高校會計核算不是單純的科目核算，還應是建立在項目核算基礎上的項目、科目綜合核算。將成本、費用、收入管理納入每個項目核算中，通過項目賬的合理設置，可將各課題、部門、工作組、科研項目、責任單位、個人等全部納入項目管理中，以達到及時、有效地對各項目進行資金控制的目的。高校項目核算的原理是將項目的收入減去該項目對應的“教育事業支出”等支出科目之和，再減去暫借款，余額表示的是項目在某一時點的結余。要實現“實提”固定資產折舊，在現有的項目核算體系下有點困難。
例1：2013年9月某高校購入機房電腦一批，共20萬元。某高校設立高校機房建設經費專項，安排電腦購置費18萬元、家具購置費2萬元，總共20萬元。
某高校購買電腦一批，貨到驗收后付款18萬元，憑對方開具的發票進行賬務處理:
借：固定資產（科目核算） 180 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 180 000
2013年9月高校機房建設經費專項雖然支付18萬元，但該專項項目余額為20萬元。
次月，根據規定對電腦計提折舊：電子設備，為3年，殘值為0，按月計提折舊。
借：教育事業支出（項目核算） 5 000
貸：累計折舊（項目核算） 5 000
按上述計算方式，2013年10月高校機房建設經費專項余額為19.5萬元，實際項目結余只有2萬元。由于固定資產計提折舊年限較長，項目結余無法得到真實反映，可能造成誤用結余，項目失去控制。若要“實提”固定資產折舊，需要改變或者優化現有的項目核算體系。
三、高校“實提”固定資產折舊核算的方案設計
高校“實提”固定資產折舊核算需要重新設計與搭建項目核算體系。一般而言，高校的支出項目分為基本支出項目和專項支出項目，通過不同的設置屬性或編碼規則來區分。根據生均撥款和學費收入安排基本支出項目和部分校立專項支出項目的預算，通過撥付憑證實現項目經費的下達。上級專項撥款的經費設立專項支出項目，實現專款專用、專項核算。為了體現權責發生制原則，延續收付實現制下對項目核算的嚴格控制，實現項目核算雙余額管理。
所謂雙余額的項目管理，是指一個項目有兩個余額，一個是權責發生制下的項目余額，一個是收付實現制下的可用余額。
權責發生制下的項目余額是將項目的收入減去該項目對應的“教育事業支出”等科目之和后的余額，簡稱支出類科目累計發生額。用公式表示如下：權責發生制下的項目余額=項目收入-支出類科目累計發生額。
另一可用余額是指將項目的收入減去該項目已支付的金額之后的余額，用公式表示如下：收付實現制下的可用余額=項目收入-支出類科目累計發生額-支付的暫借款-（支付的非流動性資產額度-累計折舊）。
如例1所示，某高校設立高校機房建設經費專項的項目余額和可用余額如表1所示：
其中，高校機房建設經費專項總經費20萬元，購置電腦支出18萬元，由此可得：
權責發生制下的項目余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發生額（0）=20（萬元）
收付實現制下的可用余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發生額（0）-支付的暫借款（0）-支付的非流動性資產額度（18萬元）-累計折舊（0）=2（萬元）
次月，按月計提折舊，計算出：
權責發生制下的項目余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發生額（0.5萬元）=19.5（萬元）
收付實現制下的可用余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發生額（0.5萬元）-支付的暫借款（0）-［支付的非流動性資產額度（18萬元）-累計折舊（0.5萬元）］=2（萬元）
在實際操作中，項目負責人可支配使用的余額為收付實現制下的可用余額。
對歷年尚在使用的固定資產“實提”折舊的會計核算建議調整當年支出。根據《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》，對執行新制度前形成的固定資產（不包括新舊轉賬時轉入“存貨”的固定資產），應當在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產補提折舊，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目，自2014年1月1日起對這些固定資產按照新《事業單位會計制度》的規定按月計提折舊。
若“實提”固定資產折舊，根據上述規定的精神，按照會計政策變更來進行會計處理。
若“實提”固定資產折舊，2013年12月31日對當年及歷年固定資產補提折舊的賬務處理為：
借：教育事業支出
貸：累計折舊
借：非流動資產基金——固定資產
貸：教育事業支出
建議過渡期對當年及歷年固定資產補提折舊，調整當年收支，不建議新增“以前年度損益調整”科目來調整。“以前年度損益調整”科目的啟用會影響歷年的各類項目結余及基金額度，涉及決算報表的調整，建議采用未來適用法進行會計政策變更的調整。四、案例分析
下面以某高校為例，分別比較兩種方式即“虛提”、“實提”固定資產折舊下，過渡期和正式執行期的高校固定資產折舊核算，對準確地進行教育成本的核算、真實反映高校固定資產的實際價值，具有重要的意義。
例2：假設某高校20×2年12月底固定資產累計達197 587.728萬元，20×3年全年累計新增固定資產9 123.155萬元。新高校會計制度從20×4年1月1日起實施，要求20×3年年底做好新舊會計制度的銜接。
（一）過渡期高校固定資產折舊核算
1. “虛提”固定資產折舊核算。20×3年12月底補提歷年的固定資產折舊，不改變現有的項目核算體系，根據新的高校會計制度，新增各類會計科目。據統計，20×3年12月底歷年固定資產需計提折舊184 464 951.20元。
借：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
184 464 951.20
貸：累計折舊（科目核算） 184 464 951.20
20×3年12月底補提當年的固定資產折舊，當月增加的固定資產需要從次月開始計提折舊。據統計，20×3年12月底當年固定資產需計提折舊8 734 003.73元。
借：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
8 734 003.73
貸：累計折舊（科目核算） 8 734 003.73
2. “實提”固定資產折舊核算。20×3年12月底補提歷年固定資產折舊，新增“學校統籌歷年固定資產計提折舊”項目。改變現有項目核算體系，實現項目核算雙余額管理，根據新高校會計制度，新增各類會計科目。據統計，20×3年12月底歷年固定資產需提折舊184.464 951.20元。
借：教育事業支出（項目核算） 184 464 951.20
貸：累計折舊（項目核算） 184 464 951.20
借：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
184 464 951.20
貸：教育事業支出（項目核算） 184 464 951.20
20×3年12月底補提當年的固定資產折舊，當月增加的固定資產需要從次月開始計提折舊。據統計，20×3年12月底當年固定資產需計提折舊8 734 003.73元。
借：教育事業支出（項目核算） 8 734 003.73
貸：累計折舊（項目核算） 8 734 003.73
借：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
8 734 003.73
貸：教育事業支出（項目核算） 8 734 003.73
3. 與原會計制度相比，兩種方式對會計報表的影響。過渡期高校固定資產折舊，雖然 “虛提”與“實提” 核算方式不同，但對報表的影響與原會計制度相比是一致的。
會高校01 表《資產負債表》中，資產中非流動資產錄入累計折舊期末余額中。與原會計制度相比，固定資產凈值調減193 198 954.93元，資產總計調減193 198 954.93元。凈資產中非流動資產基金調減193 198 954.93元，凈資產合計調減193 198 954.93元，負債和凈資產總計調減193 198 954.93元。
會高校02 表《收入支出表》的填列與原會計制度相比無變化。會高校02 表附表01《支出與成本費用調節表》是為了滿足“虛提”固定資產折舊核算下會計報表報告需要而新增的，不適用于“實提”固定資產折舊核算，故下面的闡述僅僅比較“虛提”固定資產折舊核算模式下與原會計制度的不同。表2中，“本期計提折舊和攤銷”行的各項目反映高校用于教育、科研、行政管理、后勤保障等各項事業活動的固定資產、無形資產本期計提的累計折舊和累計攤銷。各項目應當根據“累計折舊”、“累計攤銷”科目下“教育”、“科研”、“行政管理”、“后勤保障”等明細科目期末余額與期初余額差額的合計金額填列。與原會計制度相比，本期計提折舊和攤銷調增193 198 954.93元，成本費用金額調增193 198 954.93元。本期計提的折舊額度包含歷年購置設備的折舊和攤銷額度，這樣調增是否合理，還需要進一步研究。
會高校03表《財政補助收入支出表》的填列與原會計制度相比無變化。
（二）新會計制度執行期的高校固定資產折舊核算
1. “虛提”固定資產折舊核算。20×4年1月購置教學設備240萬元，新購各類家具50萬元，上級專項購置專業設備500萬元。具體信息見表3。
借：教育事業支出（項目核算） 2 400 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 2 400 000
借：固定資產（科目核算） 2 400 000
貸：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
2 400 000
借：教育事業支出（項目核算） 500 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 500 000
借：固定資產（科目核算） 500 000
貸：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
500 000 借：教育事業支出（項目核算） 5 000 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 5 000 000
借：固定資產（科目核算） 5 000 000
貸：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
5 000 000
20×4年2月計提固定資產折舊，殘值為0，假設不考慮歷年固定資產的折舊。
借：非流動資產基金——固定資產（科目核算）
111 603.55
貸：累計折舊（科目核算） 111 603.55
2. “實提”固定資產折舊核算。沿用以上數據，20×4年1月購置教學設備240萬元，新購各類家具50萬元，上級專項購置專業設備500萬元。
借：固定資產（項目核算） 2 400 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 2 400 000
借：固定資產（項目核算） 500 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 500 000
借：固定資產（項目核算） 5 000 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 5 000 000
20×4年2月計提固定資產折舊，殘值為0，假設不考慮歷年固定資產的折舊。
借：教育事業支出（項目核算） 42 296.46
貸：累計折舊（項目核算） 42 296.46
借：教育事業支出（項目核算） 8 333.33
貸：累計折舊（項目核算） 8 333.33
借：教育事業支出（項目核算） 60 973.76
貸：累計折舊（項目核算） 60 973.76
3. 與原會計制度相比，兩種方式對會計報表的影響。新會計制度執行期的高校固定資產折舊核算， “虛提”與“實提” 核算方式不同，對報表的影響與原會計制度相比不盡相同。下面根據會計年度中20×4年2月的數據，研究對月度會計報表的影響。
會高校01 表《資產負債表》中，無論“虛提”與“實提” 折舊核算方式，對報表的影響與原會計制度相比是一致的。資產中非流動資產錄入累計折舊期末余額中。與原會計制度相比，固定資產凈值調減111 603.55元，非流動資產合計調減111 603.55元，資產總計調減111 603.55元。凈資產調減111 603.55元，負債和凈資產總計調減111 603.55元。
會高校02 表《收入支出表》的填列，“虛提”折舊核算方式下與原會計制度相比無變化。“實提”折舊核算方式下，與原會計制度相比，財政補助支出——事業支出調減4 939 026.24元，非財政補助支出調減2 849 370.21元，本期支出調減7 788 396.45元，本期結轉結余調增7 788 396.45元。本期結轉結余調增的額度就是“虛提”折舊核算方式下當年新增的“非流動資產基金——固定資產”貸方余額。
會高校02 表附表01《支出與成本費用調節表》中，與原會計制度相比，本期計提折舊和攤銷調增111 603.55元，成本費用金額調增111 603.55元。
主要參考文獻
1. 林楠.高校會計引入權責發生制的改革與實施研究.太原理工大學碩士學位論文，2011
2. 仲穎佳.建立高校固定資產核算新體系的研究.西華大學碩士學位論文，2011
【作 者】
高 瀅
【作者單位】
（浙江理工大學計劃財務處 杭州 310018）
