【摘要】本文分析了高校教育成果核算辦法難以出臺的主要原因是缺乏高等教育成本核算意識、成本核算配備標準難以確定、教育成本控制失靈等實踐困境。由此認為，完善高等教育成本核算必須改革現行高校會計制度、明確會計理論和技術、制定高校標準成本、增強教育成本控制能力等。
【關鍵詞】高等教育 高等教育成本核算 高校會計制度
一、引言
我國高等教育成本核算源于收費上大學。《高等學校接受委托培養學生的實行辦法》（教計字［1984］110號）的頒布標志著我國高校招收屬于市場調節成分的自費生和委培生的開始；《中共中央關于教育體制改革的決定》（中發［1985］12號）提到“可以在國家計劃外招收少數自費生”；《中國教育改革和發展綱要》（中發［1993］3號）提出“高等教育是非義務教育，學生上大學原則上均應繳費”；《關于〈中國教育改革和發展綱要〉的實施意見》（國發［1994］39號）明確了“學生實行繳費上學制度。繳費標準由教育行政主管部門按生均培養成本的一定比例和社會及學生家長承受能力因地、因校（或專業）確定”。
在教育成本核算方面，《高等教育法》（1998）規定“國務院教育行政部門會同國務院其他有關部門根據在校學生年人均教育成本，規定高等學校年經費開支標準和籌措的基本原則”；《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（2005）指出“本辦法適用于價格主管部門對高等學校教育培養成本進行調查、審核和核算價格成本的活動”。
筆者在中國知網上輸入“高等教育成本”與“高等教育成本核算”關鍵詞后，分別顯示出報刊及碩士、博士論文742篇與392篇，最早的研究時間分別是1983年與1999年。但令人遺憾的是直至今日，理論界的研究還在加大探索，政府部門也沒有出臺新的高等教育成本核算辦法，致使高等教育成本核算在實踐上面臨著諸多困境。
二、高等教育成本核算的困境
（一）缺乏高等教育成本核算意識
1. 教育財政體制的影響。在傳統“核定收支，定額撥款，量入為出，超支不補，節余留用”教育財政體制的影響下，由于政府、社會及高校普遍要求高等教育應更多地追求社會效益，所以政府、學生、家長、社會公眾、高校等都沒有進行成本核算的意識，沒有人考慮培養成本的問題，更沒有人關注教育培養成本的合理性與公平性。
2. 教育行政管理的影響。教育行政管理機構對成本核算的影響非常巨大，然而，一方面是教育行政管理機構在日常管理中沒有要求成立教育成本管理機構，進行高等教育成本核算；另一方面是教育行政管理機構在對高校進行五年一次的人才培養水平評估時并沒有把教育成本列入考核指標，所以高校沒有進行成本核算的行政管理壓力。
3. 管理觀念的影響。缺乏成本管理的觀念導致高校人力資源與物力資源、有形資產和無形資產等顯性和隱性資產的浪費現象比比皆是，而又熟視無睹，無人關注設備利用率和產出效率的高低與優劣。
（二）成本管理研究的有效性不足
從20 世紀80 年代開始至今，我國對高校成本管理的理論研究已有30年。盡管研究者眾多，論著也算豐厚，但是高校成本管理的理論基礎還很薄弱，還處在探索研究階段，沒有形成符合高校科學管理規律的成本核算和成本控制方法。主要表現在以下方面：
1. 成本含義尚未認清。對于什么是高校成本、高校成本到底包括哪些內容等問題，無論是實務界還是理論界都沒有清晰的界定。
2. 成本管理目標不清。高校的非營利性質使高校財會工作的重點一直停留在記賬、報賬等方面，無法使企業利潤最大化這樣的財務管理目標應用到高校財務成本管理中。
3. 核算認識不統一。一是高校成本核算的對象到底是以學生為對象、還是以學分為對象、抑或是以教育服務為對象？這個問題一直存在爭論。二是成本核算周期如何界定，有人主張以日歷年度為周期，有人主張以學制為周期，這些基本前提都未統一。
4. 會計目標不明確。2013年實施的《事業單位會計準則》規定：“事業單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業單位財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息，反映事業單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、做出經濟決策。”但在實踐中，高校會計目標只適應了財政預算管理的需要，而高校成本依舊是“謎”。 國家相關部門說不清生均培養成本是多少，讓學生負擔25%的培養成本的依據是什么，高校也不清楚自己的生均培養成本是多少，學生及家長更不知道自己該負擔哪些費用，以及目前已承擔的費用是多是少。
（三）高校會計制度的制約
1. 收付實現制的缺點。2013年實施的《事業單位會計準則》規定：“事業單位會計核算一般采用收付實現制。”高等學校會計核算一般采用收付實現制，收支不存在權責發生制體系下的對應關系。權責發生制下的支出類科目在收付實現制下不可能設立，成本與費用之間的差別不需要進行區分，難以準確反映高校的成本項目和成本水平，造成了計算學生培養成本上的困難。
2. 沒有要求高校進行成本核算。國家雖然要求有關部門測算人均教育成本，如《關于〈中國教育改革和發展綱要〉的實施意見》（1994）提出：“繳費標準由教育行政主管部門按生均培養成本的一定比例和社會及學生家長承受能力因地、因校（或專業）確定”；《高等教育法》（1998）規定：“國務院教育行政部門會同國務院其他有關部門根據在校學生年人均教育成本，規定高等學校年經費開支標準和籌措的基本原則”。但并沒有要求高校進行成本核算，導致高校沒有計量培養成本的法律法規依據。
3. 成本核算配備標準難以確定。由于教育成本核算配備標準制訂的合理性直接影響到教育成本的高低，所以，如何制訂教育成本項目的配備標準，也就一直是教育成本核算的難點問題。如師生比、員生比等的確定標準，如何考慮不同地區的學校、同一學校不同的專業、同一學校相同專業不同的年級等如何確定，這些都是亟待解決的問題。
（四）操作瓶頸問題
1. 預算支出核算與運行成本支出核算相同步的難題。公立高校的收支必須納入財政預算管理的前提決定了高校成本核算必須服從預算支出核算，但如何讓這兩種核算同步是實現高校成本有效核算的關鍵和難點。
2. 部門之間的配合與配套問題。成本核算是整體性、系統性、全面性的工作，不單是財務部門的工作，需要所有教學部門與非教學部門的配合，甚至要求各項工作的科學配套。如機構設置及職能界定、人員費用分配政策、專業發展規劃、設備配置標準、水電費等的控制辦法等都涉及以加強支出控制為目的的成本核算。如果無法區分部門之間、成本與非成本之間、收益性與資本性之間等需要區分的支出，相應成本也就無法核算。三、高等教育成本核算實踐困境的破解
（一）改革現行高校會計制度
目前，國家制定的高校會計制度已不適應時代發展的需要，相關部委已注意到并將進行修訂。
1. 以修正的權責發生制作為會計核算方法。要在《高等學校財務制度》和高等學校會計制度中，明確實行修正的權責發生制原則，使高校核算基礎由收付實現制向權責發生制轉換，將支出與收入配比。這是高校準確核算業務收支與正確測算生均成本的前提與基礎。
2. 增加基建會計處理的部分。要在《高等學校財務制度》和高等學校會計制度中增加基建會計處理部分，解決高校基建執行高等學校會計制度，而不執行《國有建設單位會計制度》造成的會計信息不一致的問題。
3. 實行固定資產折舊制度。
4. 改革現行的高校會計科目。要根據高等教育經濟活動的特點制定一套以權責發生制為會計核算基礎的會計科目，以正確計算高校人才成本。
5. 以學年制作為高校成本計算周期。由于學費是按學年收取的，因此，只有允許高校將會計年度按學年確定，才能使高校的教育成本核算年度與學生培養周期保持一致，所以可將每年9 月1 日至8 月31 日作為成本計算周期。但為解決與政府核算不同步的問題，可要求高校按每月的會計報表，形成1至12 月的公歷年度會計報告上報。
6. 加快出臺核算方法。雖然2007年教育部出臺了《普通高等學校學生標準培養成本計算辦法（初稿）》，2008年印發了《關于報送有關調查數據的通知》等文件，要求提供在目前高校會計核算現狀下可操作的學生培養成本計算辦法，但并未明確如何進行教育成本核算，因此，需加快出臺核算方法的進度。
（二）明確相關會計理論，完善技術手段
1. 合理確定成本計算對象。在培養人才過程中發生的各種費用都是成本計算對象。但是高校專業的不同性又要求必須分類計算。所以，計算教育成本時就要將不同專業、類別、層次的學生作為成本計算對象，并編制成本計算單，以全面反映各類學生的教育成本和單位成本。
2. 合理設計成本核算內容。為正確進行成本核算，必須對各種費用進行合理的分類。但目前分歧較大，如閻達五、王耕認為高校辦學成本應包括工資、補助工資、職工福利費、離退休人員費用、人民助學金、公務費、修繕費、業務費、差額補助費、折舊費、其他費用等。王善邁認為包括人員成本、公用成本和固定資產成本。袁連生認為包括工資、公務費、業務費、修繕費、折舊費。《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（2005）將高校辦學成本構成項目分為人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出、固定資產折舊四部分。
筆者認為高校辦學成本應包括以下方面：第一是教學支出，如教師工資、津貼、獎金以及社保障費，教學儀器購置費用，教學耗材及其他教學物資購置費用。第二是科研支出。第三是社會服務支出。第四是學生事務支出，如獎學金、助學金、特困補助、學費減免、學生醫療費補助等支出。第五是公務支出，主要是管理和服務人員的工資以及維持學校正常運轉所花費的各項費用支出，至于后勤服務支出則應區別不同情況具體對待。第六是固定資產折舊和修繕支出。
（三）制定高校標準成本
標準成本是指在正常和高效率的運轉情況下而產生的成本，而不是指實際發生的成本。標準成本具有客觀性、現實性、激勵性和穩定性的特點，是經過努力能達到的一種標準。標準成本可用于控制成本、用于決策、使成本計算更合理、減少成本會計的工作量等方面。用標準成本評價、衡量培養成本可以排除高校辦學過程中由于投資效率低下及費用失控而不該發生的浪費，使教育成本更為合理；可以使高校在獲取投資和消費時更加理性，使高校加強成本費用控制；以標準成本評估高校培養成本，也有助于發現某些高校通過降低教學質量而節約成本的問題。
（四）慎選教育成本核算方法
根據筆者統計，教育成本計量的方法有成本統計法、會計核算法、會計調整法、賬表結合法、作業成本法、專業法、透明成本計算法、期間服務法、關于量本利分析法、完全成本法、培養成本法、制造成本法、原始憑證法、兩套賬法、教學評估法、標準成本法及抽樣調查法等。
各種教育成本核算方法優缺共存，如統計法的優點是低成本短時間即可取得教育成本數據，但由于準確性低，導致使用價值也低。單軌制核算雖好，但有賴于非營利組織會計的整體改革。作業成本法雖然在理論上更具科學性，但需要使用大量的成本動因，而實踐中又難以獲得，無法應用。而采用會計調整法核算的教育成本基本能滿足政府、社會、學生家長、高校等方面的需要，在目前狀況下，不失為一種計算教育成本的有效選擇。
主要參考文獻
1. 陳宏.高校成本管理存在的問題與對策.吉林體育學院學報，2010；4
2. 燕廷淼.關于高校實行成本管理若干問題的探討.科技創業月刊，2009；3
3. 白冰.高校成本核算問題探析及對策研究.經濟師，2009；6
4. 曹煒，張愛龍.高校教育成本核算與控制的局限性及改進.湖南農業大學學報:社會科學版，2007；4
【作 者】
翟志華（教授）
【作者單位】
（無錫商業職業技術學院會計金融學院 江蘇無錫 214153）
