【摘要】本文對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，提出了兩種不同的處理思路，以尋求更符合事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、符合國(guó)有資產(chǎn)管理目標(biāo)的處理方法。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 固定資產(chǎn)改擴(kuò)建 會(huì)計(jì)處理
新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）要求對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。同時(shí)，固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建時(shí)要求對(duì)固定資產(chǎn)重新計(jì)量，并對(duì)改擴(kuò)建業(yè)務(wù)給出了會(huì)計(jì)處理辦法。筆者認(rèn)為其中的某些規(guī)定有待商榷。
一、新制度中固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的會(huì)計(jì)處理
新制度規(guī)定，改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是在原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上，加上改擴(kuò)建支出，再減去拆除部分的賬面價(jià)值后的金額。
實(shí)例：某事業(yè)單位有一幢辦公樓需要改建，具體改建項(xiàng)目為更換電梯。辦公樓的原值1 000萬(wàn)元，其中電梯80萬(wàn)元；該辦公樓預(yù)計(jì)使用10年，現(xiàn)已經(jīng)使用6年。更換的新電梯價(jià)值100萬(wàn)元。
按照新制度，該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：改建后的辦公樓成本=1 000÷10×4+100-（80-80÷10×6）=468（萬(wàn)元）。
分錄如下：
（1）在改擴(kuò)建之初。借：在建工程368；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程368。借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)400，累計(jì)折舊600；貸：固定資產(chǎn)1 000。
（2）支付新電梯成本時(shí)。借：在建工程100；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程100。
（3）改擴(kuò)建完工交付使用時(shí)。借：固定資產(chǎn)468；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)468。同時(shí)：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程468；貸：在建工程468。
二、新制度下固定資產(chǎn)改擴(kuò)建會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題
1. 沒(méi)有真實(shí)反映原有固定資產(chǎn)變化的情況。從新制度對(duì)于固定資產(chǎn)改擴(kuò)建業(yè)務(wù)的處理看，整個(gè)業(yè)務(wù)處理包括兩個(gè)過(guò)程：一是舊辦公樓的處置，二是新辦公樓的確認(rèn)。從新制度的處理來(lái)看，舊辦公樓的價(jià)值中相當(dāng)于拆除部分的賬面價(jià)值沒(méi)有計(jì)入新辦公樓的成本，這部分價(jià)值的處理在制度中沒(méi)有明確，從資產(chǎn)的處置和資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)原理分析，這部分價(jià)值只能確認(rèn)為損失，問(wèn)題是確認(rèn)多少損失呢？資產(chǎn)拆除部分有沒(méi)有殘值？如果有，應(yīng)該將拆除部分的價(jià)值與殘值收入的差額部分確認(rèn)為資產(chǎn)處置損失，那么資產(chǎn)改擴(kuò)建的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)體現(xiàn)資產(chǎn)的處置過(guò)程和處置結(jié)果。
2. 沒(méi)有反映真實(shí)的固定資產(chǎn)投資規(guī)模。新制度中對(duì)于改擴(kuò)建后的資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)，扣除了拆除部分的賬面價(jià)值。從會(huì)計(jì)處理的角度來(lái)看，比較客觀地反映了新資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成。但是事業(yè)單位的資產(chǎn)屬于國(guó)有資產(chǎn)，是事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展的保障。從國(guó)有資產(chǎn)管理的角度看，改擴(kuò)建的固定資產(chǎn)投資應(yīng)包括原有資產(chǎn)的投資和改擴(kuò)建新增加的投資。從這個(gè)角度分析，改擴(kuò)建后資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)包括拆除部分的賬面價(jià)值，這樣能夠真實(shí)地反映國(guó)家對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的累計(jì)投資規(guī)模。
三、固定資產(chǎn)改擴(kuò)建會(huì)計(jì)處理方法探討
按照《會(huì)計(jì)法》以及新制度的要求，結(jié)合事業(yè)單位資產(chǎn)的性質(zhì)及管理要求，關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的會(huì)計(jì)處理，有以下兩種方法與業(yè)界同行進(jìn)行討論。
1. 真實(shí)反映改擴(kuò)建資產(chǎn)的價(jià)值變化情況，根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值變化做出賬務(wù)處理。
接上例，假如在處置電梯過(guò)程中有殘值收入5萬(wàn)元，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：反映舊固定資產(chǎn)的消失，新固定資產(chǎn)進(jìn)入在建狀態(tài)。按照新制度對(duì)于改擴(kuò)建后的資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量原則，要扣除拆除部分的賬面價(jià)值，則舊固定資產(chǎn)在拆除時(shí)，拆除部分的資產(chǎn)價(jià)值成為一種損失。按照新制度的規(guī)定，這部分損失記入“其他支出”科目，損失金額為拆除部分的賬面價(jià)值減去殘值收入。
上例中賬務(wù)處理如下：
（1）反映拆除部分的賬面價(jià)值的損失與殘值的處理。借：其他支出32；貸：待處置資產(chǎn)損溢32。借：待處置資產(chǎn)損溢5；貸：其他支出5。
（2）反映舊固定資產(chǎn)的消失，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)373，累計(jì)折舊600，待處置資產(chǎn)損溢27；貸：固定資產(chǎn)1 000。反映在建工程的形成，借：在建工程——辦公樓改擴(kuò)建373；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程373。
（3）新電梯的投資。借：在建工程——辦公樓改擴(kuò)建100；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程100。借：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出100；貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出補(bǔ)助100。
（4）改擴(kuò)建完工，交付使用時(shí)，在建工程結(jié)束，新固定資產(chǎn)形成，反映在建工程的結(jié)束。借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程473；貸：在建工程——辦公樓改擴(kuò)建473。同時(shí)反映新固定資產(chǎn)的形成，借：固定資產(chǎn)473；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)473。
2. 真實(shí)反映國(guó)有資產(chǎn)的投資規(guī)模。事業(yè)單位的資產(chǎn)屬于國(guó)有資產(chǎn)，從資產(chǎn)使用角度看，這些資產(chǎn)是對(duì)事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)正常開(kāi)展的保障，從資產(chǎn)投資管理的角度看，這些資產(chǎn)反映的是國(guó)家的事業(yè)投入規(guī)模。因此，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)反映國(guó)有資產(chǎn)的累計(jì)投入規(guī)模。如此，上例的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）舊固定資產(chǎn)消失，新資產(chǎn)進(jìn)入在建狀態(tài)。借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)400，累計(jì)折舊600；貸：固定資產(chǎn)1 000。同時(shí)：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程400；貸：在建工程——辦公樓改擴(kuò)建400。
（2）新電梯的投資，借：在建工程——辦公樓改擴(kuò)建100；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程100。借：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出100；貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出補(bǔ)助100。
（3）改擴(kuò)建完工，交付使用時(shí)，在建工程結(jié)束，新固定資產(chǎn)形成。反映在建工程的結(jié)束，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程500；貸：在建工程——辦公樓改擴(kuò)建500。同時(shí)反映新固定資產(chǎn)的形成，借：固定資產(chǎn)500；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)500。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的通知.財(cái)會(huì)［2013］22號(hào)，2012-12-19
【作 者】
王炳榮
【作者單位】
（東營(yíng)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東東營(yíng) 257091）
