【摘要】本文以2012年我國深滬兩市A股上市公司的數據為基礎，對發生會計估計變更公司的特征進行研究。研究結果表明，2012年發生會計估計變更的公司占比較高，且基本集中于采掘業、公用事業和交通運輸業等行業，涉及的項目主要為“固定資產折舊方法、使用壽命、凈殘值的變更”及“應收款項、壞賬準備計提的變更”等。
【關鍵詞】上市公司 會計估計 變更 行業分布 影響數
一、引言
會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用的會計信息。為了實現這一目標，權責發生制要求在會計核算中對具有不確定性的交易或事項進行合理的會計估計，比如，壞賬準備的計提方法與比例、無形資產攤銷的年限及固定資產的預計使用年限和預計凈殘值等。但是，如果企業會計估計的依據發生變化或在經營過程中獲取了更多的會計信息，就需要對之前的會計估計進行變更。
會計估計變更作為會計變更的內容，經常被放在廣義的會計政策變更中進行研究，且廣義的會計政策變更一直被認為是企業盈余管理的手段之一。但是，我國企業會計準則一直對會計政策與會計估計有著分別的界定：其對會計政策變更的規定比較剛性，要求必須對會計政策變更的會計影響數進行追溯調整，證券市場對會計政策變更的監管也日益嚴格；而對會計估計變更的會計處理方法規定采用未來適用法，這種方法相對較為簡單，且不會對之前的會計信息產生影響。所以我國上市公司越來越傾向于選擇會計估計變更進行盈余管理。
基于以上考慮，本文將對我國上市公司2012年會計估計變更進行分析，研究會計估計變更的數量、變更的項目、行業分布及其對當期會計業績的影響。本文的研究對象為我國在2012年年度報告中披露發生會計估計變更的深滬兩市A股市場的上市公司，數據均來自于CSMAR國泰安數據和巨潮資訊網。
二、基于2012年A股上市公司年報的分析
（一）發生會計估計變更上市公司的數量
從表1可以看出，我國上市公司在2012年發生會計估計變更的有127家，占整體的6.01%，較之前年份，這是個相對較高的比例。其中，滬市主板有66家上市公司發生會計估計變更，占滬市主板整體的6.99%；深市主板有31家上市公司發生會計估計變更，占深市主板的6.61%；而深市中小板有30家公司發生會計估計變更，占深市中小板的6.01%。可見，發生會計估計變更比率最高的為滬市主板，接近7%，其次為深市主板。
（二）發生會計估計變更公司的行業分布
本文選擇的行業分類為申銀萬國行業分類標準中的一級行業，包括了采掘、黑色金屬、餐飲旅游、電子、房地產、紡織服裝、公用事業、化工、機械設備、建筑建材、交通運輸、家用電器、交運設備、農林牧漁、金融服務、食品飲料、輕工制造、商業貿易、信息服務、信息設備、有色金屬、醫藥生物、綜合等23個一級行業。由于金融行業財務結構的特殊性，本文將不對金融行業上市公司進行研究。發生會計估計變更的上市公司行業分布見表2。
從表2可以看出，從整體上講，各行業均有上市公司發生會計估計變更，但數量相差較大，最少的行業餐飲旅游業僅有25家發生會計估計變更，而最多的行業機械設備業則多達261家。因此，只看各行業發生會計估計變更公司的數量及其占所有上市公司的比例的意義并不大，我們主要分析發生會計估計變更的上市公司占所在行業上市公司總數的比例。從表2可以發現，各行業發生會計估計變更公司占所在行業上市公司總數的比例差異較大，從不足1.64%到高達20.59%。其中，黑色金屬行業發生會計估計變更的比例最高，會計估計變更項目均為固定資產折舊，且全部為與鋼材有關的公司。該行業的企業一般對大型設備的依賴很大，其固定資產的折舊方法、使用壽命或凈殘值如果發生變化從而進行會計估計變更，往往會對當期業績造成巨大的影響。比如，柳鋼股份（601003）在2012年對固定資產的使用壽命進行了會計估計變更，使得當年固定資產折舊額減少了超過5億元，增加凈利潤超過4.25億元。
采掘業、公用事業和交通運輸業上市公司中，會計估計變更占所在行業的比例均超過了10%，比例較高。其中，采掘業一般為礦產企業，公用事業行業大多數是一些與電、天然氣相關的能源企業，而交通運輸行業則包括了很多公路、機場和遠洋企業。這些企業的共同點就是固定資產規模巨大，固定資產的折舊方法、使用壽命或凈殘值發生變化也會對當期利潤產生較大的影響。
三）會計估計變更的主要項目
會計估計變更項目種類較多，主要包括：①壞賬；②固定資產的折舊方法選用、使用年限與凈殘值；③存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時所產生的損失；④無形資產的預計使用年限；⑤資產損失準備的估計；⑥長期待攤費用的分攤期間；⑦產品質量保證；⑧合同完工進度的確定；⑨收入確認中的估計；⑩金融資產公允價值的確定；11預計負債的確定；12其他重要會計估計變更等。
根據筆者的統計，2012年共有127家上市公司進行了會計估計變更，其中有12家進行了2項會計估計變更，所以，在2012年共發生了129項會計估計變更事項，涉及的項目主要有8個，如表3所示。
從表3可以看出，發生會計估計變更的項目主要集中在“固定資產折舊方法、使用壽命、凈殘值變更”及“應收款項、壞賬準備計提變更”兩個項目上，分別發生了63次和59次，分別占總體的45.32%與42.45%，這兩項的總額有122項，占總發生次數139次的87.77%。其次為“安全生產費用計提變更”項目，該會計估計變更與2012年2月財政部、國家安全生產監督管理總局聯合制定并發布的《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）有關。該文件發布后，許多煤炭企業的安全生產費用計提標準發生了會計估計變更。
（四）會計估計變更對當期利潤的影響
會計政策與會計估計變更都有一定的經濟后果。筆者對2012年發生的會計估計變更對利潤的影響方向進行了統計分析，2012年發生的會計估計變更事項，有52%增加了當期利潤，有40%減少了當期利潤，而有8%的會計估計變更事項對利潤無影響。這說明，相對較多的企業進行了增加當期利潤的會計估計變更。
另外，排除對當期利潤無影響的會計估計變更，筆者從會計估計變更對當期利潤的影響數（簡稱“變更影響數”）、會計估計變更對當期利潤影響數與當期凈利潤的比率（簡稱“變更影響數與凈利潤的比率”）及會計估計變更對當期利潤的影響數與期末總資產的比率（簡稱“變更影響數與總資產比率”）三個方面，分析了2012年發生的會計估計變更對當期利潤的影響。結果如表4所示。
從表4可以看出，從整體上講，無論是會計估計變更對當期利潤的影響數、會計估計變更對當期利潤影響數與凈利潤的比率，還是會計估計變更對當期利潤的影響數與總資產的比率，這三個指標的最大值與最小值的差異均較大，說明不同的公司發生會計估計變更對當期利潤的影響之間的差異很大。
從變更影響數來看，不同企業的差異平均數為7 426.336萬元，遠高于其中位數848.437萬元。考慮了當年盈利規模與公司規模的變更影響數與凈利潤比率指標和變更影響數與總資產比率指標，也存在同樣的問題，即，中位數遠小于平均數。這說明，有相對較少的上市公司發生的會計估計變更對當期利潤產生了很大的影響，拉高了整體的平均值。
三、結論
從以上的分析可以看出，2012年約有6%的上市公司發生會計估計變更，比例較高。從行業角度看，進行會計估計變更比例最高的為黑色金屬業，其次為采掘業、公用事業和交通運輸業。這些行業都有一個共同的特征，即，固定資產規模巨大，相應地，其固定資產的折舊方法、使用壽命或者凈殘值發生變化便會對當期利潤產生很大的影響。從發生會計估計變更的項目來看，主要集中于“固定資產折舊方法、使用壽命、凈殘值變更”和“應收款項、壞賬準備計提變更”兩個項目。從會計估計變更對當期利潤的影響程度看，有相對較少的公司發生的會計估計變更對當期利潤的產生了很大的影響，而其他多數上市公司的會計估計變更對當期利潤的影響較小。
【注】本文為國家自然科學基金“會計政策選擇策略系數：基于數據挖掘的計量改進和因素分析”（基金號：71272241）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 瓦茨，齊默爾曼著.陳少華等譯.實證會計理論.大連：東北財經大學出版社，2006
2. 顏敏，郭宏，楊紅娟.會計政策組合選擇與成本費用相關性研究.財會月刊，2010；11
【作 者】
李婉麗（教授） 郭 宏 陳 駿
【作者單位】
（西安交通大學管理學院 西安 710049）
