【摘要】本文基于公共受托責任觀，論述如何提高軍隊會計報告的透明度和公信力，使更多的人對軍費使用情況進行管理與監督。這對于提高軍費的使用效率，獲得社會的認可支持，爭取進一步的資源投入具有重要的意義。
【關鍵詞】公共受托責任 財務報告 會計信息披露 軍費
公共受托責任，即社會公眾在財產無償讓渡的基礎上讓公共部門掌握并管理了公共資源，從而產生了公共部門在使用公共資源時對社會公眾的財產負責并通過財務報告向社會公眾定期匯報的義務。軍事資源作為一種軍隊受托管理的公共資源，軍隊有義務向資源委托人提供明晰的受托責任履行情況信息。出于軍事和政治因素的考慮，軍費開支往往需要保守秘密，但這不應該成為軍內少數腐敗分子對會計信息弄虛作假、暗箱操作的借口。隨著我國經濟社會的發展和公民權利意識的提高，越來越多的利益相關者對軍隊會計信息有著訴求和期待。提高軍隊財務報告的透明度和公信力，使更多的人對軍費使用情況進行管理與監督，對于提高軍費的使用效率，獲得社會的認可支持，爭取進一步的資源投入具有重大的意義。
一、軍隊財務報告的內容及其受托責任內涵
受托責任理論認為：受托責任關系建立以后，作為受托人，應以最真誠的態度、最有效的辦法、最嚴格的程序按照委托人的意志完成其所托付的任務。在受托人完成受托任務以后，還應當通過財務報告總結性地向委托人反映受托責任的履行情況，經委托人同意后，受托責任方能予以解除。軍隊的公共受托責任關系具有其特殊性：人民代表大會代表社會公眾將公共資源通過編制財政總預算的方式委托給政府，社會公眾與政府形成第一層受托責任關系；政府通過其職能部門財政部將公共資源委托給軍隊，形成政府與軍隊的第二層受托責任關系；軍隊內部按照既定的預算編制體制，逐級分配公共資源，形成軍隊內部上級與下級間的第三層受托責任關系。軍隊財務報告正是對這三層公共受托責任關系的職責履行情況進行總結考評的最終手段。
現行我軍會計制度中尚未提出真正意義上的“財務報告”概念，只是規范了軍隊各種會計主表、附表及報表說明的結構組成和編制方法。①主表包括資產負債表、預算經費收支報告表、預算外經費收支報告表和其他經費收支報告表，分別報告軍隊單位總體的財務狀況、國家撥款的軍費收支情況和軍隊開展對外有償服務等額外經費的收支情況等；②附表包括預算經費支出明細報告表、庫存物資明細報告表和固定資產明細報告表，主要報告軍費支出明細以及軍隊實物資產的存量情況；③報表說明包括特殊事項的情況說明，重要項目的明細資料及其他有助于理解和分析會計報表的信息。
事實上，理想中的軍隊財務報告為解除其公共受托責任，除提供上述的數據資料，還應實現以下職能。對單位領導和上級部門，應提供包括單位的總體財務狀況、預算執行情況和預算外成本收益情況等能反映本級經濟狀況并幫助各級進行財經決策的信息；對人民代表大會或是社會公眾，應當在不泄露軍事秘密的前提下盡可能地公開各類財務信息，以說明軍隊經濟狀況健康與否，證明預算執行是否合規、成本效益是否合理，以獲得外部的管理建議，爭取外界的認可支持。也就是說，從公共受托責任關系來看，軍隊財務報告不但要客觀、真實、全面、系統地向各層級的資源委托人反映會計核算結果，而且應當為單位領導和上級部門甚至社會公眾提供明晰、實用的財務信息，實現科學決策。歸納起來，軍隊財務報告應兼具反映與管理的職能。
二、目前軍隊財務報告存在的問題
當前，在我軍內部，大家對受托責任之于財務報告的意義認識不夠深刻。從軍事資源受托人的角度講，財務報告流于形式，會計信息片面失真現象較為普遍，受托人難以通過財務報告進行管理決策，有效履行其受托責任；從軍事資源委托人的角度看，由于個別單位為了局部利益，偽造會計事項、粉飾財務報告的事件時有發生，財務報告權威性不高、公信力不強，報表信息不能滿足委托人了解受托責任信息的需求，因而上級委托人只有通過頻繁檢查、統計評估等其他方式了解下級的受托責任履行情況。
結合軍隊財務報告的反映及管理職能，現行會計報告制度主要存在以下不足：
1. 沒有全面真實地反映會計核算結果。首先，無法清晰反映單位的財產分布狀況與資源組成結構。資產負債表本屬于反映會計主體某一固定時點財務狀況的靜態會計報表，應當依據“資產=負債+凈資產”的恒等式來編報。但是，我軍目前的資產負債表不但包含了資產、負債、凈資產等靜態要素，還包含了收入與支出等動態要素，這種混合編制的資產負債表，既違反了行業通行的做法，也不易于準確體現單位的資產狀況。
其次，沒有有效體現前后期的比較與趨勢性的變化。目前我軍的會計報表實際上只是對報告期內的各項會計核算資料進行分門別類地羅列，沒有將前后會計期間的核算數據進行對比，進而無法體現會計主體財務狀況的變化趨勢，使得會計報表中的數據成了一個個孤立的單元，難以發現其中的經濟規律。
再次，報表數據缺乏準確度與可靠性。現行我軍會計報表數據不實、信息失真的現象還普遍存在。這既有匯總時上下級數據重復，業務處理期間不一致等技術原因，也有有意編報虛假會計報表、粉飾業績、掩蓋問題等人為原因，還與各級領導對報表編制把關不嚴、審核報表工作流于形式密不可分。
2. 沒有切實有效地發揮管理決策作用。首先，沒有提供明晰易懂的信息?，F行軍隊會計報表數據是由計算機自動生成和匯總，基本上沒有經過加工處理，數據要么簡單粗糙，要么錯綜復雜，非專業人員難以看懂，嚴重影響到會計報表的實用性。其次，缺少對相關指標的披露。現行軍隊會計報表主要只是反映預算資金的收入、支出與結存情況，對于預算執行情況、資金使用績效這類重要的管理指標都沒有很好地反映出來。同時，諸如債權債務分布情況、資金來源構成情況等一些決策管理者尤為關注的具體指標也都分散在有關報表的龐大數據中，沒有直接進行披露。再次，缺乏對會計報表信息的運用。現行制度對于如何運用會計報表的信息，并沒有進行深入探討和做出明確規范，各級各部門似乎也只把編制會計報表當成一年會計核算工作的終結，一旦上報上級就束之高閣，很少再去過問。日常管理需要某種數據資料時，往往棄報表數據不用，而采用臨時統計的辦法，會計報表的信息對部隊決策管理的意義沒有體現出來。
三、基于公共受托責任的軍隊財務報告改革
通過改革軍隊財務報告，改變現行軍隊會計片面強調核算工作的形式和流程，對于會計信息披露的時間、范圍與內容卻較少涉及的問題，逐步提高軍隊會計信息的透明度和公信力，設計能客觀、真實地披露軍隊單位全面的資產、負債信息，反映預算執行情況和整體財務狀況的財務報告體系，并加強審計監督，借助外界力量對軍隊財務報告進行審核，最大限度地滿足資源委托人對軍隊會計信息的需求。
1. 以核算為基礎，拓展財務報告的范圍與維度。一方面要擴大財務報告的披露范圍，鑒于軍隊會計包括預算會計與財務會計兩個方面，會計核算應既能提供預算管理需要的經費收支信息，又能提供績效評價需要的財務成本信息。因此，在對預算執行情況進行重點評價的同時，還要對整體財務狀況進行精細考量。另一方面要增加財務報告的時間維度，使報告數據既要包含數量信息，又要包含時間信息，不僅能反映會計主體某一特定期間內的數據資料，而且要能夠體現前后期的相互比較，從而了解經濟指標的變動趨勢，總結財務活動的發展規律。
2. 以需求為導向，優化財務報告的內容與形式。滿足決策者的信息需求，是建立財務報告體系的根本目標。在報告的內容上，不能局限于對賬簿數據的歸納總結，還應從多渠道收集信息，全方位地反映單位的財務成果和資金績效。凡是單位黨委或上級領導關注的事項和需要的指標，都要盡可能在財務報告中予以披露，以增強報告的實用性。在報告的形式上，不能滿足于資產負債表、經費收支表等總括性報表中披露的信息，還應設計一些專項報表，對重要事項進行單獨報告和具體分析；不能簡化成對報表數字的羅列，還應增加報表附注和財務情況說明書中的信息含量，采用文字說明，力求使財務報告清晰明了、通俗易懂，切實提高報告信息的使用價值。
3. 以審計為依托，確保財務報告的真實與權威。針對目前軍隊會計報表數據不實、信息失真的問題，除了有制度設計缺陷的原因，更有會計執行不當的原因。究其根本，缺乏外部力量的審查與把關，一廂情愿地期望會計人員和財務部門通過自查自糾來提高財務報告的質量。我國《會計法》就有規定，企業財務報告必須經過注冊會計師及其所在會計師事務所審核并出具審計報告后，才能對外公布并具有法律效力。因此，軍隊財務報告可比照企業會計的做法，借助第三方力量加強對財務報告的審核。在不改變現有編制規范的情況下，可以考慮依托外部審計，在各大單位推行年度財務報告審計制度，強化審計部門對財務報告編報工作的參與，確保財務報告的真實性與權威性。
主要參考文獻
1. 路軍偉.基于公共受托責任的雙軌制政府會計體系研究.廈門大學博士論文，2007
2. 蓋衛東，曾令波，王剛.軍隊會計核算體系改革探討.軍事經濟學院學報，2011；7
【作 者】
陳 志 劉 實
【作者單位】
（軍事經濟學院研究生四隊 武漢 430035 解放軍76111部隊 武漢 430035
