【摘要】本文圍繞XBRL財務報告分類標準的適用性問題，采用分類標準元素與企業會計披露元素一一映射的研究方法，計算了行業及會計元素間分類標準的覆蓋率。分析結果表明，71家樣本公司行業間覆蓋率僅有39.89%，財務報告項目覆蓋率達到了39.49%。說明現有XBRL財務報告通用分類標準的適用性較差，需對其進行擴展。
【關鍵詞】XBRL 分類標準 財務報告 上市公司
XBRL網絡財務報告是財務報告在網絡時代所作出的重要發展和改革，XBRL報告消除了傳統財務報告信息產生不及時、應用成本較高、信息分享不及時、數據檢索不便捷等缺點，增強了財務報告透明度，提高了信息使用效率。而分類標準作為XBRL技術框架三大組成部分之一，是編制XBRL報告的依據，也是生成和解讀實例文檔的關鍵。隨著財政部《通用分類標準》的頒布與實施，我國XBRL技術的研究日益推進，這一先進的網絡報告技術在我國適用情況如何，我國當前的通用分類標準是否科學合理，都值得研究。本文將采用通用分類標準元素覆蓋率指標對之進行檢驗。
一、樣本選取
本文在前人研究的基礎上，改進了樣本選取方法。由于財政部已相繼發布金融業、石油和天然氣行業的擴展分類標準，本文把與之相關的金融保險業、采掘業從滬深兩市上市公司樣本中剔除，依據中國證監會《上市公司行業分類指引（2011）》的行業分類標準，將剔除金融保險業和采掘業外的 11 個基本行業門類，根據其 2012年度營業收入規模，對每個行業選取營業收入排名前5名和后2名的上市公司，共選取了71家上市公司（其中6家未能找到2012年年報數據）。
對所選樣本公司，本文采用了人工翻閱其2012年PDF年報的方法，并對比通用分類標準進行人工判斷，工作量較大。之所以翻閱PDF年報，而不是在上交所、深交所XBRL展示平臺查閱實例文檔，主要是基于以下幾個方面原因：
首先，交易所提供的XBRL報告披露模板對實例文檔存在一定的約束和限制，導致實例文檔和PDF報告存在差異，實例文檔不能完全反映披露實務。
其次，上市公司依據的分類標準并不是財政部發布的通用分類標準，上交所采用的是證券業分類標準，直接用實例文檔來進行元素匹配，會導致結果存在偏差。
再次，目前我國實例文檔在數量上雖然頗具規模，但披露項目較少。比如上交所披露的11個項目中最主要的會計數據和業務數據摘要只包括四項：①本報告期主要財務數據；②境內外會計準則差異；③非經常性損益項目和金額；④報告期末公司前三年主要會計數據和財務指標。其中第①項僅提供營業利潤、利潤總額、歸屬于股東凈利潤等5個會計科目查詢。
另外，通用分類標準中共定義了89項附注項目，本文從中挑選了與資產負債表和利潤表相關貨幣型和數值型的55項元素項目（見表1），作為通用分類標準元素代表性指標。其余諸如“附注——首次執行會計準則”由于研究意義不大，在選擇通用分類標準元素時將其剔除。
二、適用性評價指標——分類標準元素覆蓋率
我國目前的會計年報中，資產負債表和利潤表的格式比較統一，分類標準中也都對其進行了定義。而各上市公司財務附注項目披露差別較大，具有較大的研究空間，是分類擴展研究的重點。而其中數字型的財務元素，與通用分類標準元素的選取標準不同，用元素映射方法研究意義不大。因此，本文僅統計了最有一致性和可比性的資產負債表和利潤表附注項目中貨幣型、數值型的財務信息元素。
通用分類標準元素覆蓋率是指企業會計準則通用分類標準中的元素對于會計實務披露元素的覆蓋程度。將一份企業財務報告中信息元素與通用分類標準元素一一映射，有一部分與通用分類標準中55項元素項目重合，本文將其定義為通用元素；企業財務報表附注中披露的所有數值型的財務信息元素，本文將其定義為企業披露實務元素。通用分類標準元素覆蓋率就可以用公式表示為：
覆蓋率=通用元素總數/企業披露實務元素總數
將每個行業7個樣本公司的覆蓋率加權平均，即可得出各行業通用分類標準的行業覆蓋率，行業覆蓋率越高，說明通用分類標準在這個行業的適用性越強，反之越弱。 通用分類標準元素覆蓋率的計算方法如右圖所示。
限于篇幅，本文以“應收賬款賬齡結構”為例，列出了香梨股份“應收賬款”附注“賬齡結構”的通用元素和企業披露實務元素總數的計量方法。通用分類標準元素清單中，應收賬款賬齡結構分為以下幾項：一年以內（含一年）；一年至兩年（含兩年）；兩年至三年（含三年）；三年以上。香梨股份應收賬款賬齡結構如表2所示：1 年以內（含1年）、1 ~ 2 年、2 ~ 3 年與通用分類標準元素重疊，定義為“通用元素”； 3 ~ 4 年、4 ~ 5 年、5 年以上則是企業擴展元素。因此，通用元素的總數為3，企業披露實務元素總數為6。
三、適用性評價結果分析
1. 行業間的分類標準覆蓋率。按照通用分類標準覆蓋率的計算方法，本文共統計了71家樣本企業2012年財務報告中共計45 286個報表項目，11個行業通用分類標準覆蓋率計算結果如表3所示。
本文所有樣本公司行業覆蓋率的均值為39.89%，標準差為0.043 9。樣本公司披露實務中實際披露的元素中平均近39.89%都是通用分類標準中的元素，即通用分類標準平均覆蓋了將近40%的披露元素。個別行業的最低覆蓋率為32.34%，說明通用分類標準在行業中覆蓋率最低的報告實務僅覆蓋了超過其披露元素三分之一的元素。而最高覆蓋率到達48.25%，即最高覆蓋率的行業報告實務中有將近一半的元素沒有包含在通用分類標準中。通用分類標準涵蓋的元素在行業報告實務中占到了較大的比重，這是XBRL財務報告可比性的重要基礎。
各行業的平均覆蓋率為0.398 9，全部的11個行業中，有5個的行業平均覆蓋率大于全樣本覆蓋率的均值，這5個行業分別為：農林牧漁業、制造業、電力和供水供氣業、傳播與文化產業、綜合類。房地產業、交通運輸和倉儲業、建筑業、批發和零售貿易、社會服務業、信息技術業行業覆蓋率均值低于全行業均值。
2. 會計元素的通用分類標準覆蓋率。財務報表中的55項報告項目因其所對應會計核算業務的差異，披露元素的程度也存在差異，如表4所示。經過計算，會計元素報告項目覆蓋率的平均值達到了39.49%，也可以理解為如果樣本公司各項目出現概率相同，那么每個會計報告項目中有39.80%被通用元素覆蓋。55個項目覆蓋率最大值為0.855 8，對應的會計科目是預計負債；最小值為0.000 3，對應的會計科目是應收利息。覆蓋率高于70%的會計科目有4項，從高到低分別為預計負債、投資性房地產、盈余公積、資本公積；覆蓋率低于20%的項目有6項，從高到低分別為長期應付款、其他流動負債、遞延所得稅資產和負債、應收股利、持有至到期投資、應收利息，不同的會計科目項目間，通用元素覆蓋率差異較大。
四、結論
本文選取了71家上市公司共45 286項財務信息元素，將其與通用分類標準元素進行映射，統計結果顯示，所有樣本公司行業覆蓋率均值僅達到39.89%，55項會計元素報告項目覆蓋率均值達到了39.49%，現有通用分類標準在企業報告實務中覆蓋率較低，其適用性有待提高，通用分類標準還有較大擴展空間。
主要參考文獻
1. 黃長胤.XBRL財務報告分類標準的層級擴展研究.上海交通大學博士學位論文，2012
2. 王文禮，黃敏，應唯，王穎.分類標準FRTA校驗的分析研究.會計研究，2011；4
【作 者】
王 玲（副教授） 王 碩
【作者單位】
（中國地質大學〈北京〉人文經管學院 北京 100083）
