【摘要】本文對財務職權控制分布及其影響因素進行了問卷調查，結果表明：《總會計師條例》及CFO相關法規對財務職權控制規定的認可程度較高；在實際工作中，受某些因素的制約，財務負責人普遍認為其需要的權限沒有落實到位；企業規模、企業發展階段、財務狀況、企業性質、企業領導風格及財務負責人特征都是影響財務職權控制分布的權變因素。由此建議：財政部可以將《總會計師條例》和《中央企業總會計師職責管理暫行辦法》合并起來形成一個辦法，統一適用于國有企業和公眾公司。在新辦法中，不能要求不同企業的財務負責人擁有相等或相同的職權，應該具有權變意識。企業可根據對財務負責人六類職權的規定，結合上述權變因素確定財務負責人的權限。
【關鍵詞】總會計師 CFO 財務負責人 財務職權 財務控制
一、理論分析和擬研究問題
（一）財務職權控制分布
財務控制究竟應該有哪些職權？根據國務院1990年頒布的《總會計師條例》和國務院國有資產監督管理委員會2006年發布的《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》的規定，財務控制的職權包括：會計管理職權、一般財務管理職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權、重大決策參與職權和財會相關人事管理職權，并且對各項職權還規定了具體內容。
上述六個方面的職權是關于財務負責人職權的權威規定。針對這些規定，本文擬研究如下三個問題：第一，財務負責人是否應該擁有這些職權？第二，財務負責人對上述職權的實際擁有狀況如何？第三，不同企業財務負責人擁有的職權是否存在顯著差異？
（二）影響財務職權控制分布的因素
從權變理論的視角出發，財務負責人應該擁有什么職權及實際擁有什么職權，會受到多種因素的影響，并沒有統一的財務負責人職權，可能的權變因素包括：
1. 企業規模。擬將企業規模區分為大型、中型和小型三類，不同規模下，財務負責人的職權分布可能不同。劃分方法采用國家統計局的標準。
2. 企業發展階段。擬將企業發展階段分為創業階段、成長階段、成熟階段和衰退階段。不同階段下，財務負責人的職權分布會有所不同。
3. 企業財務狀況。根據企業的經營業績，可將企業的財務狀況劃分為良好、較好和不好三種類型，在不同的財務狀況下，財務負責人的職權分布有所不同。
4. 企業性質。從所有制形式上可將企業區分為國有企業、民營企業和上市公司（混合經濟形式）三類，不同性質企業的財務負責人的職權分布有所不同。
5. 財務負責人自身的特點。企業財務負責人自身的一些特點，例如年齡、閱歷、學歷、性格特點等都可能會影響財務負責人的職權分布。
6. 企業領導風格。領導風格大致分為專制型和民主型，企業最高領導的風格會影響財務負責人的職權分布，領導風格不同，財務負責人的職權分布也不同。
二、研究設計
（一）變量設計
1. 企業規模。按國家統計局統計設計管理司的方法，企業規模分為大型、中型和小型三類。
2. 企業發展階段。企業當期需要大量的人、財、物投入，而產出較少成本較高，說明企業正處于創業初期；企業當期生產規模擴大、生產經營向分工協作方向發展，說明企業正處于快速成長期；企業當期效益規模達到最好成績，形成了自己的品牌，說明企業正處于成熟期。
3. 企業財務狀況。與同行業主要競爭者比較以下幾個方面：資產負債率、凈資產收益率、凈現金流量。
4. 企業性質。將企業區分為民營企業、國有企業和上市公司（混合經濟形式）三類。
5. 財務負責人本身的特點。從事財會工作年數，受教育程度，性格特點，內向或外向。
6. 企業領導（企業最高領導人）風格。本文采用中華培訓網（軼名，2008）上所提供的領導風格測試方法，采用30個具體項目進行5級量度回答。
7. 財務負責人職權。分為六項職權：會計管理職權、一般財務管理職權、重大財務管理職權、財會內部控制建設職權、重大決策參與職權和財會相關人事管理職權。
對于需要采用利科特量度的項目，均采用5級，1表示完全不同意，2表示基本不同意，3表示中立，4表示基本同意，5表示完全同意。
（二）樣本選擇和數據收集
為了解答擬研究的三個問題，江蘇省電力公司審計部課題組向省內企業相關人員進行了問卷調查，該問卷調查是在省財政廳協助之下完成的，通過財政廳將問卷發放到各地、市財政局，再由各地、市財政局發放到企業并負責收回。問卷調查對象包括：①企業董事長（或類似職務，下同）。②財務負責人（含會計師和CFO）。
本課題組共發放問卷1 000份，董事長和財務負責人各500份，最終共回收調查問卷632份。其中收到董事長回答的問卷311份，其中有效調查問卷167份；財務負責人回答的問卷321份，其中有效問卷264份。
樣本數據可信度測試采用Cornbachs的Alpha方法進行檢驗，即[α][=kk-11-i=1kσ2ii=1kσ2i+2i=1kj=1kσij]，其中k為所調查問卷項目個數。檢驗結果如表1和表2所示，從這兩張表可以看出，置信度系數%大于0.8，說明調查量表具有較高的置信度，樣本通過了內部一致性置信度檢驗。
三、統計分析
（一）應有職權和實有職權分布的差異
財務負責人對各項職權的看法如表3所示，表中數據顯示：①無論是應有權限還是實際權限，財務負責人的評分都高于4，這說明財務負責人對這些職權項目的認可程度較高。②應有權限的標準離差率都在10.80% ~ 14.40%之間，實際權限的標準離差率都在12.10% ~ 22.66%之間，說明財務負責人對應有權限和實際權限的認識還存在一定的分歧。③所有的職權項目，都是應有權限高于實際權限，說明財務負責人存在權限期望差，受到一些因素的制約，以致財務負責人需要的權限沒有落實到位。
董事長對財務職權的看法如表4所示，表中數據顯示：①無論是應有權限還是實際權限，董事長的評分都高于3.82，說明董事長對這些職權項目的認可度較高。②應有權限的標準離差率都在10.04% ~ 15.85%之間，實際權限的標準離差率都在14.36% ~ 21.47%之間，說明董事長對應有權限和實際權限的認識還存在一定的分歧，但是，實際權限的評分差異高于應有權限的評分差異。③所有的職權項目都是應有權限高于實際權限，說明受一些因素的制約，致使財務負責人需要的權限沒有落實到位。
董事長和財務負責人對各項職權的認識如表5所示。無論是應有權限還是實際權限，董事長的評分均低于財務負責人的評分。但是差異檢驗（見表6）表明，財務負責人與董事長在會計管理職權、一般財務管理職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權、重大決策參與職權、財會相關人事管理權的差異并不顯著。
（二）不同因素引致的職權分布差異（按實際擁有的職權計算）
1. 不同企業規模下的職權分布。企業規模不同，財務負責人的職權也不同。不同規模下，企業財務負責人的職權分布及其差異顯著性檢驗如表7所示，可以看出，在重大財務事項管理職權方面，財務負責人的職權因企業所處行業和規模不同而存在差異，企業越小，財務負責人職權越大，而財務負責人其他職權方面的差異并不顯著。
2. 企業不同發展階段的職權分布。表8、表9列示了企業不同發展階段財務負責人職權分布的描述性統計結果：會計管理職權在成熟階段顯著高于衰退階段；一般財務管理職權在成熟階段和成長階段明顯高于衰退階段；重大財務管理職權在成熟階段和成長階段明顯高于衰退階段；財會內部控制職權在創業階段和成熟階段、成長階段均明顯高于衰退階段；重大決策參與職權在成熟階段和成長階段明顯高于衰退階段；財會相關人事管理職權在成熟階段明顯高于衰退階段。
3. 企業財務狀況對職權分布的影響。根據表10、表11的描述性結果和統計分析，表明：會計管理職權、一般財務管理職權、重大財務管理職權等六項職權在財務狀況良好和較好時均顯著高于財務狀況不好時。
4. 企業性質對職權分布的影響。國有企業、民營企業及上市公司這三種不同性質企業的財務負責人職權分布的描述性結果如表12所示，統計分析結果如表13所示。
從表13統計結果可以看出，在一般財務管理職權、重大決策參與職權方面上市公司和國有企業要顯著高于一般民營企業；在會計管理職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權方面上市公司顯著高于民營企業；在財會相關人事管理權方面各類企業無顯著差異。
5. 企業領導風格對職權分布的影響。不同風格類型的企業財務負責人職權分布的描述性結果如表14所示，統計分析結果如表15所示。模型的回歸結果表明，企業領導風格對財務負責人職權分布有系統性影響：在一般財務管理職權、會計管理職權、重大決策參與職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權方面，具有民主風格的領導人領導的企業要顯著高于獨裁風格領導人所領導的企業；在財會相關人事管理職權方面，兩類企業領導風格之間無顯著差異。
6. 企業財務負責人特征對職權分布的影響。不同工作年限下財務負責人的職權分布如表16所示，結果說明財務負責人工作年限對重大財務事項管理職權、重大決策參與職權、財會相關人事管理職權有顯著的影響，對會計管理職權 、一般財務管理職權、財會內部控制建設職權的關系不顯著。
不同類型性格下財務負責人的職權分布描述性結果如表17所示，統計分析結果如表18所示。結果表明，企業財務負責人性格特點對職權分布有系統性影響：在一般財務管理職權、會計管理職權、重大決策參與職權、重大財務管理職權、財會內部控制建設職權方面具有外向型財務負責人的企業要顯著高于內向型財務負責人的企業；在財會相關人事管理職權方面與各類財務負責人性格無顯著差異。需要說明的是，企業財務負責人的特征不只上述年齡、性格方面，還表現為學歷情況，即受教育程度及后續教育情況。關于這方面的差異及其對企業財務負責人職權的影響，因問卷調查收集的資料不全，故已省略。
四、研究結論
本文依據431份有效問卷調查的數據，研究企業財務負責人職權分布及其影響因素，發現企業財務負責人職權分布的一些規律及影響財務負責人職權分布的因素。
（一）關于企業財務負責人的職權分布
1. 企業財務負責人對各項職權的看法。①無論是應有權限還是實際權限，財務負責人的評分都高于4，這說明財務負責人對這些職權項目的認可程度較高。②應有權限的標準離差率都在10.80% ~ 14.40%之間，實際權限的標準離差率都在12.10% ~ 22.66%之間，二者都不高，說明財務負責人對應有權限和實際權限的認識不存在較大分歧，但是，實際權限的評分差異（10.56%）高于應有權限的評分差異（3.60%）。③所有的職權項目都是應有權限高于實際權限，這說明財務負責人的權限期望差是因為受到了一些不確定性因素的制約，以致財務負責人認為需要的權限沒有落實到位。
2. 董事長對財務負責人各項職權的看法。①無論是應有權限還是實際權限，董事長的評分都高于3.82，這說明董事長對這些職權項目的認可程度較高。②應有權限的標準離差率都在10.04% ~ 15.85%之間，實際權限的標準離差率都在14.36% ~ 21.47%之間，二者都不高，說明董事長對財務負責人應有權限和實際權限的認識不存在較大分歧，但是，實際權限的評分差異（7.11%）高于應有權限的評分差異（5.81%）。③所有的職權項目都是應有權限高于實際權限，這說明財務負責人的職權受到了制約，以致財務負責人認為需要的權限沒有落實到位。
3. 董事長和財務負責人對職權分布的認識差異。無論是應有權限還是實際權限，董事長的評分均低于財務負責人的評分。但是檢驗表明，財務負責人與董事長在會計管理職權、一般財務管理職權、重大財務管理職權、財會內部控制建設職權、重大決策參與職權、財會相關人事管理職權的差異并不顯著。所以，可以認為董事長和財務負責人對財務負責人的職權認識并沒有顯著差異。
（二）關于影響財務負責人職權分布的因素
1. 不同企業規模下的職權分布。在重大財務管理職權方面受企業規模影響而存在差異，企業規模越小，財務負責人職權越大，其他職權方面的差異不顯著。
2. 企業發展階段對財務負責人職權分布具有系統性影響：會計管理職權在成熟階段顯著高于衰退階段；而一般財務事項管理職權在成熟階段和成長階段明顯高于衰退階段；重大財務事項管理職權在成熟階段和成長階段明顯高于衰退階段；財會內部控制建設職權在創業階段和成熟階段、成長階段均明顯高于衰退階段；重大決策參與權在成熟階段和成長階段明顯高于衰退階段；財會相關人事管理權在成熟階段明顯高于衰退階段。
3. 企業財務狀況對財務負責人職權分布具有系統性影響：會計管理職權、一般財務管理職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權、重大決策參與職權、財會相關人事管理職權在財務狀況良好和較好時均顯著高于財務狀況不好時。
4. 企業性質對財務負責人職權分布具有系統性影響：在一般財務管理職權、重大決策參與職權方面，上市公司和國有企業財務負責人的權限要顯著高于一般民營企業財務負責人的權限；在會計管理職權、重大財務管理職權、財會內部控制建設職權方面，上市公司顯著高于一般民營企業；在財會相關人事管理職權方面各類企業無顯著差異。
5. 企業領導風格對財務負責人職權分布具有系統性影響：在一般財務管理職權、會計管理職權、重大決策參與職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權方面具有民主風格領導的企業要顯著高于獨裁風格的企業領導人所領導的企業；在財會相關人事管理職權方面各類企業領導風格之間無顯著差異。
6. 財務負責人特征。總會計師的工作年限對重大財務事項管理職權、重大決策參與職權、財會相關人事管理權有顯著的影響，與會計管理職權 、一般財務管理職權、財會內部控制建設職權的關系不顯著。
財務負責人性格特點對職權分布有系統性影響：在一般財務管理職權、會計管理職權、重大決策參與職權、重大財務事項管理職權、財會內部控制建設職權方面具有外向型企業領導的企業要顯著高于內向型企業領導的企業；在財會相關人事管理權方面與企業領導性格之間無顯著差異。
五、啟示和建議
1. 財務負責人和董事長對各項職權的認可程度都較高，這說明政府主管部門頒布的《總會計師條例》及關于CFO相關法規對財務負責人職權范圍規定較為合適，得到了實際工作者較高程度的認可。
2. 無論是應有權限還是實際權限，董事長的評分均低于財務負責人的評分。但是，差異顯著性檢驗表明，董事長和財務負責人對前述企業六項財務職權的認識并沒有顯著差異。
3. 所有的職權項目都是應有權限的評分高于實際權限的評分，說明財務負責人的職權受到一些因素的制約，以致財務負責人認為需要的權限沒有落實到位。
4. 所有職權項目的認可程度都存在10% ~ 20%的離差率，這說明不同企業的財務負責人或董事長對財務負責人職權的認識還存在一定的離散度。同時，企業規模、企業發展的不同階段、不同行業、企業的財務狀況、企業性質、企業領導風格及財務負責人特征等都是影響財務負責人職權分布的權變因素。所以，我們不能指望不同企業的財務負責人甚至同一企業的財務負責人在不同時期或同一企業的不同財務負責人擁有相等或相同的職權，應具有權變意識。
5. 財政部有必要將《總會計師條例》和《中央企業總會計師職責管理暫行辦法》合并起來形成一個辦法，發布國有企業和公眾公司統一適用的《企業財務負責人指南》，可以原則性地規定財務負責人應該擁有的職權，但是，不宜規定各項權限的擁有程度。
6. 企業應該根據《總會計師條例》和《中央企業總會計師職責管理暫行辦法》規定的財務負責人六類權限，結合企業的規模、企業發展的不同階段、所處的行業、企業的財務狀況、企業性質、企業領導風格及財務負責人特征等實際情況，確定財務負責人的權限。很顯然，不同企業財務負責人的權限擁有程度會顯現出差異。
【注】本文系江蘇省電力公司立項課題“構建省級電網公司管理控制體系研究”的階段性研究成果。
課題組組長：錢朝陽；副組長：沈紅宇，張金洪，林漢銀；課題組成員：黃玉飛，胡建強，王晨陽，周峰華。
主要參考文獻
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5. 鄭平.試析“集權—分權”財務控制模式的創新應用.財會月刊，2010；10
6. 彭海穎.運用層次分析法確定中小企業財務控制因素權重.財會月刊，2009；6
7. 黃壽昌.公司財務控制權概念的確立及財務控制權配置.財會月刊，207；7
【作 者】
江蘇省電力公司課題組
【作者單位】
（江蘇省電力公司審計部 南京 210024）
