【摘要】“營改增”以來進項稅額抵扣問題一直是納稅人最為關注的問題之一。本文從跨期銜接、簡易計稅方法的選擇以及改革不徹底這三個方面導致的進項稅額抵扣問題展開討論。
【關鍵詞】營改增 進項稅額抵扣 跨期 簡易計稅方法
2013年8月1日起“營改增”正式進入了“部分行業，全國范圍”的試點第二階段，即在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。在總結前一階段經驗的基礎上，新出臺的稅收政策變得更容易被納稅人接受和適應，但在避免重復征稅這一方面還是有很多值得關注的地方，其中最為突出的就是進項稅額能否抵扣的問題。
一、稅款所屬期“一刀切”導致的進項稅額抵扣問題
為了做好“營改增”試點的銜接工作，各地都對稅款所屬期進行了規定，即“試點納稅人自2013年8月1日（含）起提供的應稅服務，應按規定申報繳納增值稅，在此之前提供的，仍然按原規定繳納營業稅”。稅款所屬期“一刀切”的做法導致了以下問題：
1. 跨期開票導致的進項稅額抵扣問題。相當一部分納稅人在提供應稅服務時會按照合同約定將在本月發生的業務在下月統一開票，如果沒有按照稅款所屬期適時調整開票時間，就會造成2013年7月發生的業務要在2013年8月開具發票，導致應開具營業稅發票的業務開出了增值稅發票。從受票方角度來看，如果得到增值稅專用發票是否可以如實抵扣進項稅額呢？這一問題目前并沒有正式的條文來明確。從嚴格意義上來講，以合同為主要判斷依據最容易得出結論，再加上稅款所屬期的限制，受票方不應抵扣進項稅額。但以合同為依據會加大征管難度，因此，目前大部分稅務機關采取“按發票開具時間”進行處理的方式。
事實上如此處理對取得貨物運輸業增值稅專用發票的一般納稅人是更為合理的，因為在“營改增”試點前一般納稅人可以取得公路、內河貨物運輸業統一發票，并按運費和建設基金之和的7%抵扣進項稅額，如果在8月份取得增值稅專用發票不能抵扣進項稅額的話，那么7%的抵扣由于沒有合法憑證（公路、內河貨物運輸業統一發票8月1日后不得開具）也就變得不可能了。
整體來講，由于納稅人沒有按照納稅義務發生時間出具或取得發票，在跨期業務上存在納稅風險，因此要格外關注這一時期的進項稅額抵扣問題。
2. 開具紅字發票導致的進項稅額抵扣問題。國家稅務總局公告2013年第39號《關于在全國開展營業稅改征增值稅試點有關征收管理問題的公告》第一條對納稅人發票使用問題進行了明確：“自本地區營改增試點實施之日起，增值稅納稅人不得開具公路、內河貨物運輸業統一發票。”“納稅人于本地區試點實施之日前提供改征增值稅的營業稅應稅服務并開具營業稅發票后，如發生服務中止、折讓、開票有誤等情形，且不符合發票作廢條件的，應于2014年3月31日前向原主管稅務機關申請開具營業稅紅字發票，不得開具紅字專用發票和紅字貨運專票。需重新開具發票的，應于2014年3月31日前向原主管稅務機關申請開具營業稅發票，不得開具專用發票或貨運專票。”
依據以上兩款應關注如下問題：①公路、內河貨物運輸業統一發票作為被取消的票種，是否還可以開出紅字公路、內河貨物運輸業統一發票？②如果確實需要重開公路、內河貨物運輸業統一發票，而且在允許開具的情況下，重開的發票是否還可以在開具之日起180天內去主管國稅機關進行認證并抵扣？
二、簡易計稅方法導致的進項稅額抵扣問題
《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）附件2《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第七款規定：①試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。②試點納稅人中的一般納稅人，以該地區試點實施之日前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。
上述規定有助于減輕納稅人增值稅稅負，但是又帶來一個新問題，即一般納稅人選擇簡易計稅方法后，是否可以向對方開具增值稅專用發票？對受票方而言，這是進項稅額能否抵扣的關鍵。
1. 公共交通運輸服務適用簡易計稅方法是否開具增值稅專用發票。這一點比較容易把握，因為財稅［2013］37號文件附件1《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條第四款規定，接受的旅客運輸服務進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，所以開票方無需開具增值稅專用發票，開具普通發票即可。
2. 對于有形動產的經營租賃服務適用簡易計稅方法是否開具增值稅專用發票。對此需要具體問題具體分析：
（1）不可以選擇簡易計稅方法的兩種情形。
其一，跨期履行的有形動產經營租賃合同。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第八款規定：試點納稅人在該地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同，在合同到期日之前應繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。因此，跨期履行的有形動產經營租賃合同并不繳納增值稅，當然也就不必選擇簡易計稅方法，也不涉及增值稅專用發票的使用和進項稅額的抵扣問題。
其二，以試點實施后購進或者自制的有形動產為標的物提供經營租賃服務。一般納稅人以試點實施后購進或者自制的有形動產為標的物提供經營租賃服務不可以選擇簡易計稅方法，而應適用一般計稅方法。開票方應按17%的稅率開具增值稅專用發票，受票方得票后可以視使用情況確定是否抵扣進項稅額。
（2）可以選擇簡易計稅方法的情形。一般納稅人只有以該地區試點實施之日前購進或者自制的有形動產為標的物在試點期間提供經營租賃服務，才可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。此時，受票方若為一般納稅人，能否得到增值稅專用發票對于抵扣進項稅額是至關重要的。
目前已出臺的全國性文件對于“營改增”后可選擇簡易計稅方法的應稅服務是否可以開具增值稅專用發票并無限制性規定，但是一些地方性文件還是作出了限制性規定。例如，《山西省國家稅務局關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人使用增值稅稅控系統有關事項的公告》（晉國稅2013第3號）第一條規定：自2013年8月1日起，納入交通運輸業和部分現代服務業營改增試點范圍，并經國稅機關認定為增值稅一般納稅人的單位和個人（提供旅客運輸服務和采用簡易計稅方法的除外），可使用增值稅稅控系統開具增值稅專用發票。可見，在山西，納稅人選擇適用簡易計稅方法一律不可以開具增值稅專用發票。此種處理方法只考慮到減輕應稅服務提供方的納稅負擔，但是給接受服務方造成不能抵扣進項稅額的后果。筆者認為，增值稅防偽稅控系統不支持開具3%征收率的增值稅專用發票這種技術上的問題，不應該成為不能開具增值稅專用發票的理由。
三、改革不徹底導致的進項稅額抵扣問題
1. 抵扣進項稅額的連帶性增強。納稅人購進應稅服務有時可以直接抵扣進項稅額，但有時還要從應稅服務所依附的載體來判斷進項稅額能否抵扣，因此出現了連帶性問題。例如，企業購進全套生產線（取得增值稅專用發票，17%稅率），同時購進了與該生產線相關的運輸服務（取得貨物運輸業增值稅專用發票，11%稅率）和設計服務（取得增值稅專用發票，6%稅率），此時抵扣進項稅額的關鍵在于生產線的進項稅額能否抵扣？
《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。
生產線屬于固定資產，依據以上規定可以得出如下結論：①若該生產線專用于生產應稅產品則進項稅額可以抵扣，相關應稅服務的進項稅額也可抵扣。②若該生產線專用于生產免稅產品，則進項稅額不可以抵扣，相關應稅服務的進項稅額也不可抵扣。③若該生產線既用于生產應稅產品又用于生產免稅產品，則進項稅額可以全額抵扣，相關應稅服務的進項稅額也可全額抵扣。因此，納稅人在抵扣進項稅額時，一定要關注購進應稅服務所依附的載體并做仔細的分析。
2. 可全額抵扣進項稅額的共用項目范圍限定太窄。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條已經盡可能對容易發生“共用”行為的項目進行了列舉，但還有不足之處。
除列舉項目外，還有很多服務也具有這樣的特點，例如鑒證服務中的環境評估服務。企業進行環境評估是對企業整體生產經營環境的一種評價，在這個過程中包括了對動產和不動產的評價，因為不能人為去劃分動產評價的價款和不動產評價的價款，這樣就造成納稅人得票后從動產角度希望能抵扣，從不動產角度又不敢抵扣的困擾。
3. “營改增”范圍細目劃分的地區差異形成了抵扣進項稅額的障礙。由于各地對納入“營改增”范圍的細目劃分存在差異，“營改增”后本地企業在接受外地應稅服務時，如果該應稅服務被提供方所在地主管稅務機關納入“營改增”范圍而本地卻未納入，就會給納稅人造成困擾。
針對這個問題，大連國稅局規定，若本地企業出現上述情況并取得了增值稅專用發票，在業務真實、票據合法且未超過認證期限，不存在其他進項轉出情形的情況下，可以抵扣進項稅額。此種處理方法值得各地借鑒。
主要參考文獻
財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013-05-24
【作 者】
張曉華
【作者單位】
（山西大同大學商學院 山西大同 037009）
