【摘要】企業(yè)境外進(jìn)行股權(quán)投資，所取得的投資收益是否應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，以及境外投資的損失如何企業(yè)所得稅前扣除等問題，由于投資情況千差萬別，涉稅處理各有不同，本文以舉例方式進(jìn)行分析探討。
【關(guān)鍵詞】投資 所得稅 營業(yè)稅 損失
A公司為境內(nèi)一家民營企業(yè)，2004年A公司向境外M公司注資1 000萬美元，獲得M公司12%的控股權(quán)，境外另一股東擁有88%的股份。A公司與M公司的另一股東達(dá)成協(xié)議：未來3 ~ 5年內(nèi)力爭將M公司在境外運作上市，M公司未上市前應(yīng)按不低于7.5%的投資收益率向A公司分紅，上市后，按M公司實際凈利潤的持股比例向A公司分紅。另外，M公司如果未能上市，A公司有權(quán)將持有的12%股權(quán)按原價1 000萬美元轉(zhuǎn)讓給另一股東，另一股東必須無條件接受。
M公司收到投資款后，投資當(dāng)時匯率約1∶8.20，換算成人民幣投資款為8 200萬元。會計處理為：借：長期股權(quán)按投資82 000 000；貸：銀行存款82 000 000。至處置前，M公司每年按約定7.5%的收益率，用稅后利潤向A公司分紅。后因M公司一直未能上市，于2013年A公司將持有的12%股權(quán)按協(xié)議約定價格1 000萬美元轉(zhuǎn)讓給另一股東。
稅收疑問：①A公司投資約定了保底收益率7.5%，且實際上M公司每年以7.5%收益率對A公司進(jìn)行了稅后分紅。該投資是屬于股權(quán)投資，還是債權(quán)投資？是否應(yīng)當(dāng)按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅？②取得的投資收益是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅？③上述投資購進(jìn)和賣出的價格都是1 000萬美元（合同約定按原價回購），以美元計算，沒有發(fā)生損失，但由于匯率變動導(dǎo)致?lián)p失，該匯兌損失是計入財務(wù)費用，還是股權(quán)/債權(quán)投資損失？如果是股權(quán)投資且處置損失是股權(quán)投資損失，那么該境外股權(quán)投資處置損失，是否可以抵減國內(nèi)應(yīng)稅所得額（抵減境內(nèi)利潤）？④財產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在什么時間向稅務(wù)機關(guān)申報？是清單申報還是專項申報？⑤財產(chǎn)損失稅前扣除要提交哪些材料？針對上述問題，本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行分析。
【疑問①解答】權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。但《公司法》允許投資人依法將所持股份轉(zhuǎn)讓。A公司投資入股，依法辦理了相關(guān)注冊登記手續(xù)以及股東出資證明，應(yīng)當(dāng)屬于權(quán)益性投資。對取得的權(quán)益性投資收益是否應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（營業(yè)稅稅目注釋試行稿）的通知》（國稅發(fā) [1993] 149號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。從該文件規(guī)定來看，以資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險不屬于營業(yè)稅征稅范圍，“共同承擔(dān)風(fēng)險”是指投資方按投資、入股數(shù)額分配利潤，實現(xiàn)利潤多則多分、利潤少則少分，投資出現(xiàn)風(fēng)險或破產(chǎn)時，按投資、入股數(shù)額共同承擔(dān)損失。
但對投資入股收取固定利潤的，《國家稅務(wù)總局關(guān)于以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函［1997］490號）規(guī)定：以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險，收取固定利潤的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營業(yè)稅：以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅；以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
雖然國稅函［1997］490號僅是對不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股收取固定利潤的進(jìn)行了明確，但以貨幣投資入股收取固定利潤應(yīng)當(dāng)屬于同一性質(zhì)。根據(jù)國稅發(fā)［1993］149號文件的規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為貸款行為，應(yīng)按“金融保險業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。因此，A公司以貨幣資金投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險，只收取固定利潤（或股息）的，屬于貨幣資金融通活動，應(yīng)當(dāng)視為貸款，不論其在財務(wù)上如何處理，都應(yīng)該將收到的固定利潤按金融保險業(yè)征收營業(yè)稅。
【疑問②解答】《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益可作為免稅收入。A公司是居民企業(yè)，就A公司直接投資境外非居民企業(yè)而取得的投資收益不屬于免稅收入，應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，扣除按照企業(yè)所得稅法及實施條例等規(guī)定計算的與取得該項收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。但對A公司在境繳納的所得稅可以憑繳納憑據(jù)依法抵減應(yīng)納稅額。
《企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定：“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額”。
【疑問③解答】A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓時的匯率確定，而投資成本應(yīng)該按照投資時的匯率確定。在會計處理上，轉(zhuǎn)讓時低于賬面投資成本部分應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出，因此，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的匯兌損失屬于股權(quán)投資損失?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告［2011］25號）第九條規(guī)定：“下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除：……（五）企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失?！币约暗谑畻l規(guī)定：“前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。”
而根據(jù)該公告第二條“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”由此可見，雖然股權(quán)投資是屬于非貨幣性資產(chǎn)，但在該文件中，列舉的清單申報方式第一條中的“非貨幣性資產(chǎn)”并不包括股權(quán)投資。“公開市場轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失”為清單申報中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，“非公開市場轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失”在列舉之外，應(yīng)進(jìn)行專項申報。
另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第6號）的規(guī)定，自2010年1月1日起，企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。該規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。
【疑問④解答】《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》規(guī)定：自2011年1月1日起，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。
第八條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合上述要求的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)不予受理。對于清單申報和專項申報均需作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送，即均在匯算清繳時報送。
準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（簡稱“實際資產(chǎn)損失”），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（以下簡稱“法定資產(chǎn)損失”）。企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認(rèn)期限一般不得超過五年。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報年度扣除。企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
【疑問⑤解答】目前國家稅務(wù)總局未對股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)提供哪些資料進(jìn)行明確，但企業(yè)可以暫按原已作廢的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］88號）的規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)報批時需提供如下資料：（一）能證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的轉(zhuǎn)讓協(xié)議或合同；（二）原始投資協(xié)議或合同；（三）相應(yīng)的收款和付款憑證、成交及入賬證明；（四）企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實損失的書面聲明；（五）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他材料。
主要參考文獻(xiàn)
1. 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法.國家稅務(wù)總局公告［2011］25號，2011-03-31
2. 企業(yè)所得稅法.中華人民共和國主席令第63號，2007-03-16
【作 者】
古 松
【作者單位】
（湖北十堰兆能水電開發(fā)有限公司 湖北十堰 442000）
