【摘要】本文先分析了遠洋和航空運輸企業不同業務類型的經濟實質，比較了“營改增”前后其稅目及稅率變化，推導出“營改增”后遠洋和航空運輸企業的流轉稅、所得稅稅負變化。計算得出遠洋運輸企業提供期租和程租服務、航空運輸企業提供濕租服務而向客戶加收的固定成本等于其單純從事光租業務和干租業務收取運輸費的46.62%時，稅后凈利無差別。
【關鍵詞】“營改增” 運輸企業 納稅籌劃
財政部、國家稅務總局2013年5月24日印發《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號），自2013年8月1日起在全國范圍內開展“營改增”試點。現就交通運輸業中的遠洋運輸和航空運輸常見業務的流轉稅和所得稅進行納稅籌劃。
一、遠洋和航空運輸企業業務類型比較
2008年11月國務院令第540號《營業稅暫行條例》，2008年12月財政部、國家稅務總局52號令《營業稅暫行條例實施細則》以及財稅［2013］37號文，闡述了遠洋和航空運輸企業典型業務的概念。分析這些法律法規后，筆者結合自己的理解，整理出不同業務類型的經濟實質（見表1）。
二、遠洋和航空運輸企業“營改增”前后稅種及稅率變化
在“營改增”試點之前，《營業稅暫行條例》及其實施細則規定，遠洋和航空運輸企業不同類型的業務均繳納營業稅，其稅目和稅率見表2的“‘營改增’前”列。而財稅［2013］37號文件規定，這些業務均繳納增值稅，其稅目和稅率見表2的“‘營改增’后”列。
三、“營改增”后遠洋和航空運輸企業稅負分析
假設遠洋運輸企業和航空運輸企業含稅運輸收入為A。光租、干租業務的運輸成本為a，期租、程租和濕租服務只需在前者的基礎上增加相應的固定成本B（也相應增加其含稅運輸收入）。企業所得稅稅率為T（不考慮其他納稅調整事項）、城市維護建設稅稅率為7%、教育費附加率為3%。
另外，光租、干租業務要特別配置相應的機組人員，將產生勞動力方面的固定成本，但無法取得符合規定的增值稅抵扣憑證。因此，無論是光租、干租還是期租、程租、濕租，均假設增值稅進項稅額為常數W。根據表2可推導計算出表3。
1. 增值稅、城市維護建設稅和教育費附加等流轉稅臨界點計算。令：［A/（1+17%）×17%-W］×（1+7%+3%）=［（A+B）/（1+11%）×11%-W］×（1+7%+3%），解得：B/A=46.62%。
2. 企業所得稅臨界點計算。令：｛A/（1+17%）-a-［A/（1+17%）×17%-W］×（7%+3%）｝×T=｛（A+B）/（1+11%）-a-B-［（A+B）/（1+11%）×11%-W］×（7%+3%）｝×T，解得：B/A=46.62%。3. “營改增”后各業務類型稅后凈利計算。若含稅服務收入A=300萬元，光租、干租服務成本a=180萬元，增值稅進項稅額W=30萬元，企業所得稅稅率T=25%，其他條件如前文所述，則稅后凈利計算公式及結果見表4，計算過程省略。
4. 小結。從表4可以看出，當遠洋運輸企業提供期租和程租服務、航空運輸企業提供濕租服務，向客戶加收的固定成本不超過其單純從事光租業務和干租業務收取的運輸費的46.62%時，遠洋運輸企業和航空運輸企業雖然將增加企業所得稅，但可以節省流轉稅，還會增加企業的稅后凈利。
當向客戶加收的固定成本超過其單純從事光租業務和干租業務收取的運輸費的46.62%時，雖然可以降低企業所得稅，但副作用相當大。
當遠洋運輸企業提供期租和程租服務、航空運輸企業提供濕租服務，向客戶加收的固定成本等于其單純從事光租業務和干租業務收取運輸費的46.62%時，為無差別點，即提供光租、干租服務與提供期租、程租和濕租服務繳納的稅費和稅后凈利無差別。
【注】本文系“2012年度廣東省專業綜合改革試點項目——財務管理專業”的階段性研究成果。
主要參考文獻
彭新媛.“營改增”后物流企業的納稅籌劃.財會月刊，2013；13
【作 者】
吳艷紅 周志勇
【作者單位】
（廣東海洋大學寸金學院 廣東湛江 524094）
