“營改增”正在全國鋪開，然而通過在上海等地區的試點發現，有不少企業改革后稅負不減反增。針對這一現象，本文首先測算“營改增”前后企業稅負相等時的臨界值。我們假設：①假定企業在稅制改革后成為一般納稅人。②假設稅制改革前后企業的收入和成本不變，且收入均為含稅收入，用字母I表示。③可抵扣成本為企業改征增值稅后按規定可抵扣進項稅的成本，指符合進項稅抵扣范圍，且能夠取得相關完稅憑證的成本。
一、計算企業的稅負臨界點
根據企業稅制改革前后企業的整體稅負相等，可以得出：
［I /（1-r1）］×r1×（1+r3+r4-r5）=［I×（1-P）/（1+r2）］×r2×（1+r3+r4）
其中：P為稅負臨界點；r1為企業原營業稅稅率；r2為改革后增值稅稅率；r3為城建稅稅率（本文只取7%和5%）；r4為教育費附加征收率（本文為3%）；r5為企業所得稅稅率（本文為25%）。
由上式可知，等式兩邊的I可以去掉，即企業稅負臨界點的計算與企業的收入無關，只與相關的稅率有關。
不同情況下，企業的稅負臨界點如下：
如果企業在稅制改革后作為小規模納稅人，則不存在進項稅抵扣，也不存在稅負臨界點，我們只需要比較改革前后企業的稅負變化情況。
二、“營改增”難以減稅的原因分析
由上面的計算可以看到，稅負臨界點（可抵扣成本占應稅收入的比例）的差距懸殊。就目前來看，要獲得較高比重的可抵扣成本，減輕企業整體稅負，存在以下困難：
1. 可抵扣成本少。交通運輸業和服務業的成本主要為勞務成本，外購商品極少，難以享受到進項稅抵扣的優惠，這也是原營業稅納稅人的特點，因此可以想見，未來將營業稅全面改革為增值稅后，這將成為建筑業、郵電通信業、金融業、文化體育業等企業面臨的主要困難。
2. 在交通運輸業中，固定資產占有相當大的比重，雖然目前稅制規定購入固定資產的進項稅可以抵扣，但均在購入時一次性抵扣，因此該政策僅適用于新購入的固定資產，也就是說，現有的固定資產早已過了抵扣期，而固定資產更新周期長，所以固定資產的進項稅起到的減稅作用有限。
3. “營改增”之前由于營業稅的費用化，減輕了企業所得稅的負擔，而“營改增”后，增值稅的“不可費用化”使企業在增加流轉稅的同時，又增加了企業所得稅，導致企業整體稅負加重。若企業在改革前為虧損企業，由于營業稅的稅前扣除作用減弱，“營改增”將虛增企業的利潤，甚至使原本虧損的企業承擔所得稅負擔。因此增值稅的“不可費用化”是這次稅制改革導致企業稅負不減反增的另一主要原因，并且這一影響具有持續性和累積性。
三、幾點建議
1. 改變以往只有外購材料或商品才能抵扣進項稅的政策，將勞務成本納入進項稅的抵扣范圍，經企業申請，由稅務部門協助開具可抵扣票據，這不僅有利于目前交通運輸業減輕稅負，也為日后將建筑業等其他行業納入“營改增”的范圍掃除了障礙，能徹底為企業減輕稅負。
2. 對于企業現存的增值稅轉型前購入的固定資產，通過評估其現值，計算包含的進項稅，并允許將該部分進項稅予以抵扣。此種做法不僅能在改革初期減輕企業稅收負擔，更有利于企業在轉型前后的過渡。同時企業要及時做好進項稅的認證工作，為大額資產的進項稅抵扣延長期限。
3. 如前所述，“營改增”增加了企業的流轉稅和企業所得稅，因此建議適當降低這部分企業的增值稅稅率，減輕“營改增”對企業整體稅負的影響。○
【作 者】
龔 輝
【作者單位】
（遼寧大學經濟學院 沈陽 110136）
