隨著全球經濟一體化的發展，企業并購在激勵的市場競爭中成為效率更高的擴大發展方式，很多公司通過企業并購迅速達到規模擴張，實現公司戰略目標。企業并購往往導致股權發生改變，對合并財務報表進行正確的會計處理，提高企業集團會計信息的可靠性和相關性，及時為財務報告使用者提供與決策相關的會計信息，具有十分重要的意義。
一、企業合并處理應遵循市場理念
企業并購大多是非同一控制下的企業合并，這就要樹立市場理念進行會計處理，基本處理原則是購買法，編制合并財務報表時將母子公司視為一個會計主體，從企業集團的角度進行綜合考慮。
購買法區別于同一控制下企業合并的權益結合法，采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方，應按照實質重于形式原則進行判斷，確定購買日，即購買方獲得對被購買方控制權的日期，進而確定企業合并成本，購買方持股比例增加由非控制轉為控制的，在合并財務報表中，以購買日之前所持被購買方股權于購買日的公允價值與支付對價的公允價值之和作為合并成本。
企業并購的交易往往是按照市場價格進行，構成企業合并在編制合并財務報表時，子公司的會計報表應以其公允價值計量，因為子公司的公允價值更能體現交易的真實性和準確性，這時需要將子公司的賬面價值調整為公允價值，購買日之后，母公司只享有子公司在公允價值基礎上持續計算的價值。母公司的長期股權投資也要作相應調整，但并非將其調整為市價，而是根據子公司凈資產的變動，將其從成本法調整為權益法。
二、企業集團內部交易的處理
內部交易主要包括內部商品購銷、內部債權債務、內部固定資產交易、內部無形資產交易等，合并財務報表的特點體現在將母子公司看作一個會計主體提供財務報表，對于母子公司之間的內部交易活動必須是已經實現的交易或事項才能納入財務報表，未實現的交易或事項不能計入。內部交易的實現方式主要是企業集團內部的購買方已經實現對外銷售，如果是內部固定資產交易、內部無形資產交易的，則該項內部交易要通過折舊或攤銷的方式逐步實現，待該項資產的折舊或攤銷完畢時，視為內部交易的全部實現，體現了價值實現理念。
在編制合并財務報表時，由于需要對企業集團內部交易進行合并抵銷處理，由此可能導致在合并財務報表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎存在差異，應確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。如果存在母公司和子公司各自獨立納稅、且適用的所得稅稅率不一致時，則母公司在編制合并財務報表時，應按抵銷內部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
三、出現反向購買情形的會計處理
非同一控制下的企業合并，在某些企業合并中，發行權益性證券的購買方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，購買雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，出現企業合并的反向購買情形。這時法律上的子公司（會計上的購買方）的企業合并成本，應根據原股東持有法律上的母公司（會計上的被購買方）的股權比例假定推算。法律上的母公司編制合并財務報表，始終堅持“實質重于形式”的理念，把自己看作子公司，將對方看成母公司。由于反向購買的處理比較繁瑣，下面通過一個例子進行說明。
甲上市公司在2013年6月30日通過定向增發本公司普通股對乙公司進行并購，以2股換1股的比例自乙公司原股東處取得了乙公司全部股權。在購買日，甲公司的股本為1000萬股，每股普通股的公允價值為20元；乙公司的股本為600萬股，每股普通股的公允價值為40元，甲公司和乙公司每股普通股的面值為1元。甲公司共發行了1200萬股普通股以取得乙公司全部600萬股普通股。假定甲公司和乙公司在并購前不存在任何關聯關系。對于該項企業并購，雖然在合并中發行權益性證券的一方為甲公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由乙公司原股東控制，法律上的子公司乙公司應為會計上的購買方，法律上的母公司甲公司則為會計上的被購買方。
甲公司在該項合并中向乙公司原股東增發了1200萬股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權比例為54.55%（1200/2200），假定乙公司發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則乙公司應當發行的普通股股數為500萬股（600÷54.55%-600），其公允價值為20000萬元（500×40），企業合并成本為20000萬元。
假定乙公司在2012年實現合并凈利潤為1200萬元，2013年甲公司與乙公司形成的報表主體實現合并凈利潤為2720萬元，自2012年1月1日至2013年6月30日，乙公司發行在外的普通股股數未發生變化。則甲公司2013年的基本每股收益為1.60元（2720/（1200×6÷12+2200×6÷12）），提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調整，甲公司2012年的基本每股收益為1元（1200/1200）。
四、控制權不變下的股權變動處理
購買子公司少數股權的處理。母公司在控制的基礎上擴大投資，增加持股比例，形成進一步控制子公司，母公司購買子公司少數股權不屬于企業合并，未改變實質控制狀態，即沒有引起報告主體的變化。購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，不得體現商譽或確認合并當期損益。新增股權投資成本應當按照實際支付的購買價款的公允價值進行計量，在購買股權的交易日，站在母公司個別財務報表來看，從子公司少數股東處新購買的股權應當按照長期股權投資的相關規定確定其初始投資成本。在編制合并財務報表時，子公司應當以購買日開始持續計算其資產、負債的金額反映。
處置子公司部分股權后仍繼續控制的處理。母公司將子公司部分股權出售，持股比例減少但仍然保持控制，這類交易是在所有者之間進行的，不涉及合并的處理問題，不改變商譽的確認和計量，不確認相關交易損益。這表明在合并財務報表中，把在個別財務報表中確認的處置損益轉化為所有者權益，同時保持原確認的商譽不變。在處置部分股權的交易日，站在母公司個別財務報表來看，處置部分的股權應當按照長期股權投資處置的相關規定確定其處置損益。在編制合并財務報表時，該子公司也要納入母公司的合并范圍，處置部分股權取得的價款與子公司凈資產之間的差額應當調整增加合并財務報表中的資產公積。
五、控制權改變下的股權變動處理
通過多次交換交易分步取得股權實現企業合并的處理。購買方在持有被購買方的部分股權后，通過增加持股比例達到對被購買方形成控制。購買方在達到之前采用成本法核算的，是從成本法到成本法，一般不需要進行調整。購買方在達到之前采用權益法核算的，是從權益法到成本法，一般需要對其調整。應將購買方的交易成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確認商譽或計入發生當期損益。在合并財務報表中，達到控制之前持有的被購買方的股權，應當以購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益，同時將與其相關的其他綜合收益轉為投資收益，并在附注中作出相關披露。
通過多次交換交易分步處置股權喪失控制的處理。母公司因處置股權而對子公司的影響能力由實施控制轉變為共同控制或重大影響的，母公司在喪失控制權后應采用權益法核算，一般需要對其調整。在處置股權的交易日，站在母公司個別財務報表來看，應確認處置損益。在失去控制權的情況下，被認為是原有投資的價值實現，應確認整個投資收益。雖然母公司失去了控制權，但并沒有處置全部股權，所謂價值實現也并非全部實現，只是部分實現，所以在合并財務報表中應反映轉讓股權那部分收益。
參考文獻：
[1]賈磊.我國企業合并報表所遇到的問題及對策[J].會計之友，2011（24）.
[2]呂晶.同一控制下企業合并中若干問題探析[J].中國集體經濟，2010（10）.
（作者單位：貴州迅通通信工程有限公司）
作者：余正信
