一、“營改增”在我國的試點和推廣
營業稅和增值稅是地方收入（營業稅）和中央收入（增值稅）的主體稅種，分別針對服務業企業和制造業征收。因此，“營改增”改革既具有調整地方、中央政府間財政體制和優化稅制等宏觀意義，也對具體產業和企業的組織經營產生直接的一系列微觀影響。
營業稅是對我國境內相關企業的營業額征收的一種流轉稅，它的征稅范圍是在我國境內提供應稅勞務以及銷售不動產轉讓無形資產的單位和個人，具體包括交通運輸業、郵電通訊業、建筑業、文化體育業、金融保險業、娛樂業、服務業等。營業稅盡管采用低稅率的設計，但存在著明顯的重復征稅的弊端。隨著現代服務產業的發展，服務業的分工也愈來愈細化，重復征稅的壓力嚴重阻礙了交通、金融、研發、創意等現代服務產業的發展。為化解矛盾，國家采取了一系列的改良措施，如差額征收營業稅等舉措，但難以打通服務業和制造業之間的稅收“屏障”。特別在增值稅由生產型轉向消費型后，單純依靠差額征收營業稅的措施不僅難以打破產業間的稅負疊加問題，而且導致同一產業的不同分工環節之間的稅負分布扭曲，產生了新的不良影響。
增值稅自1954年在法國開征以來，由于其能有效地解決傳統稅種重復征稅的問題，迅速被其他國家廣泛采用。如今，已有近200個國家和地區政府開征了增值稅，并且征稅范圍大多覆蓋了所有的貨物銷售和提供應稅勞務。
2012年7月，財政部和國家稅務總局印發了財稅[2012]71號文件，明確將原先征收營業稅的交通運輸業和部分現代服務業改征增值稅，并且試點范圍由上海分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等8個省（直轄市），稅改步伐進一步加快。2013年將繼續擴大試點地區，并選擇部分行業在全國范圍試點。其原因是，上海作為國際金融中心和國際航運中心，是我國現代服務業發展推進最為成熟的地區，在此試點成功的基礎上，引領第二批沿海地區、現代服務業發展最合適推進的8個省、市進行“營改增”，以不斷加快我國提升現代服務業的發展比重，弱化營業稅的重復征稅和稅負扭曲效應，盡快推動我國的經濟結構調整和產業升級。
二、實施“營改增”的效應
1、宏觀層面，實施“營改增”的重要意義
（1）有利于推動我國稅制改革的步伐，加快與國際接軌。隨著國內外經濟形勢的變化，我國自2000年起逐步推行“費改稅”、減少稅種、增值稅轉型和擴圍等主要的稅制改革措施。我國稅制改革一直在理論和實踐的相互作用中探索前進，改革遵循著先易后難、逐步完善的漸進路徑。2008年，我國把之前的生產型增值稅成功轉型為消費型增值稅。在國外，大多數施行增值稅的國家，都對銷售商品和提供服務共同征收增值稅。這種逐步將增值稅征稅范圍擴大至更多的商品和服務，將營業稅改征增值稅在全國逐步推進的做法，符合國際慣例，加快了我國稅制改革的步伐，推動了稅制體系的進一步完善，是深化我國稅制改革的必然選擇。
（2）逐步構建長效機制的結構性減稅。上海在2012年實施“營改增”后，減稅規模達到260億元。眾多企業在減稅中受益，大大促進了我國經濟的轉型和發展。“營改增”的減稅效益在當前階段和中長期都具有顯著的現實意義。然而，“營改增”的真正意義不僅僅在于減稅，還在于逐步構建長效機制的結構性減稅。我國有必要實施結構性減稅，并逐步形成長效機制，以應對全球“后金融危機”帶來的消極影響，同時在國際競爭中逐步以制度建設助推我國企業的轉型升級。
（3）有利于強化稅收中性。稅收中性是市場經濟條件下稅制設計的重要基本原則之一。“營改增”后使我國增值稅擴圍，有助于強化稅收中性。由于增值稅是對增值額進行征稅，且環環抵扣，稅率檔次很少，所以一般不會成為影響納稅人經營決策和資源配置的主要因素，從而具有稅收中性的特征。增值稅的征稅范圍越寬，稅收中性作用發揮就越明顯。因此，從稅收中性角度看，拓寬增值稅的征稅范圍，可以使國民經濟各行業之間經濟交易過程中每一個環節稅款抵扣鏈條銜接順暢，從而減輕納稅人的額外負擔，避免對資源配置產生扭曲效應。另外，近年來我國通過一系列增值稅轉型措施使得增值稅稅負水平相對下降后，原本與其保持大致均衡狀態的營業稅稅負水平就相對偏重了，導致的間接后果是阻礙了產業結構的調整，抑制了第三產業的發展和經濟發展方式的轉變。而“營改增”可以調整產業結構，促進經濟轉型升級，有強化稅收中性的作用。
2、中觀層面，“營改增”推動產業發展的效應
（1）現代服務業細化分工，低成本快速擴張。“營改增”改革將促進現代服務產業的分工細化，并形成新的業態。納入改革的產業在擺脫營業稅帶來的重復征稅等影響后，可以根據自身的技術優勢和經營模式創新的需要，將其中的部分服務環節發展成服務企業，這既縮短了決策鏈條、提高了管理效率，又對原來的服務業企業形成多元化的擴張和戰略性的支撐。另外，由于多層次分工不再受到稅負累加的困擾，不斷細化的分工背后也形成了新的整合或創新需求，如交通運輸和物流產業，一方面化解了第三方物流企業的稅負鏈條“中斷”的矛盾和第四方物流企業重復征稅的問題；另一方面，為推進金融與物流一體化的第五方物流等創新業態的發展提供了關鍵性的空間。這為我國最迫發展的現代服務業掃除了一系列政策“瓶頸”，搭建了產業快速發展和擴張的平臺。
（2）加速制造業與服務業的融合和快速發展。制造業也成為“營改增”改革的重要受益者。隨著交通運輸業和部分現代服務業由營業稅改征增值稅，給制造業產出規模的擴張和結構的優化提供了重要空間。一是由于設備采購可以在現代服務企業內部形成增值稅的抵扣，從而鼓勵現代服務企業實施設備改造和提高資本使用規模與效率，為裝備制造等產業提供了新的市場空間；二是制造企業接受專業化的生產性服務后，獲得的增值稅發票，可以納入自身的增值稅進項抵扣范圍，降低了稅費負擔；三是制造企業的內部優勢環節，在避免重復征稅后，發展成獨立的現代服務企業的意愿明顯增強，推進了主輔分離，為現代服務業的發展提供了新的因素；四是推動制造企業將研發、設計、生產、管理、營銷和品牌建設在專業化分工基礎上的一體化進程，加速了制造業與服務業之間的融合。
3、微觀層面，“營改增”給企業帶來的機遇和挑戰
（1）有利于降低企業稅負，減少重復納稅。從征收環節上解決了之前營業稅稅制下“道道征收、全額征稅”的重復性征稅問題，實現了當前在增值稅稅制下的“環環征收、層層抵扣”的有力改革，“營改增”后其稅制更合理、更科學、更符合國際慣例。
如果我國增值稅的征稅范圍不包括占有比例較大的第三產業，這樣對服務業的發展也會造成不利影響。我國對第三產業中大部分企業的營業額全額征收營業稅，并且無法抵扣，這樣就使企業為了避免重復納稅而傾向于向小而全、大而全的模式發展，扭曲了企業的專業化發展，不利于企業實現長遠目標，而“營改增”措施正好可以對應解決這個問題。
（2）給企業發展帶來新的機遇和挑戰。我國逐步施行“營改增”措施后，增值稅中由銷項稅額抵扣進項稅額，確定最終應納稅額的計算制度有利于加強企業直接的相互合作、互利共贏，使企業與其原材料供應商以及相關行業之間的合作大大提高，進而促進社會經濟發展。另外，也可以促進企業全方位發展，為企業發展提供稅收激勵機制。稅改后，企業只有促進產品增值，多繳納增值稅，才能獲得更多的利潤。這樣能夠促進部分企業向上下游產業領域擴展，減少中間環節利潤的流失，增加營業范圍，加快企業多元化經營。反之，如果某些企業在此次稅改中，找不準方向或者盲目發展，將失去難得的機遇，甚至會被淘汰出局。但隨著“營改增”措施的逐步深化，企業各行業內部的競爭會更加激烈，當前甚至在一些行業中出現惡意壓低成本以排擠競爭對手等不正當競爭的行為。各企業如何充分挖掘自身優勢和資源，利用政府政策和市場的有效運作，搞好公司治理，在競爭中尋找共贏機會，是“營改增”后企業面臨的新的挑戰。
三、“營改增”實施過程中存在的問題
1、改革方案和政策不夠細化，稅改運行存在較多瓶頸
由于參與改革試點的多個行業內不同企業在服務鏈分工中所處位置不同，服務外購與服務增值的形態千差萬別，致使部分涉稅改革行業的名義稅負不減反增。“營改增”以后，看似很多成本可以抵扣增值稅進項稅，但在實際操作過程中由于種種限制卻無法取得增值稅專用發票。上海改革試點的統計數據顯示，交通運輸行業及其輔助服務行業稅負出現上升，主要原因就是稅負較高且抵扣不充分。改革前交通運輸及其輔助行業均適用3%的營業稅稅率，“營改增”后分別提高到11%和6%，名義稅率提高；同時，由于油費、公路運輸管理費、過路過橋費等大多不能有效抵扣，且行業設備又多為耐用品，也不能像原材料一樣獲得進項稅抵扣，多種因素綜合下來導致稅負上升超過了10%以上。另外，某些試點行業具體范圍尚需進一步明確，比如信息技術服務和鑒證咨詢服務范圍較為寬泛。企業難以判斷其提供的服務是否在繳納增值稅的范圍之內；商標使用權是否屬于增值稅應稅行為。同時，在試點方案中，對于商標權轉讓，也沒有明確說明是商標使用權還是商標所有權的轉讓等等。
2、“洼地效應”影響地方政府積極性，導致區域間政府產業發展的不公平競爭
“營改增”改革試點，易產生“兩頭緊，中間松”的現象，即國家層面迫切擴容，企業層面急切減輕稅費負擔，而改革試點地區因為可能會影響地方政府的稅收而積極性不高。但是，區域性優惠政策極易引發“洼地效應”，造成地方政府態度的突變。“營改增”涉及生產、經營的各個鏈條，試點地區一旦出現明顯地減負效應，會引發試點和非試點地區的同一行業中的企業無法公平競爭等新的稅負不公問題，勢必產生試點地區相對周邊地區的“洼地效應”，使得市場資源配置向試點地區流動，造成對周邊產業的“沖擊”。隨著試點地區的增多，將會形成更多的“稅收洼地”。高頓研究院的一份調查報告顯示，上海“營改增”試點以后，對上海周邊的省份和城市影響非常明顯，很多企業考慮將總部轉移到上海，部分現代服務業需求也開始涌入上海。該報告通過測算一家生產型企業在上海和其他地區采購廣告服務的成本對比顯示，在上海采購的成本要比其他地區低5.66%，使得上海的服務業更加具有優勢。
3、部分行業稅負上升，地方財政負擔增加
從某省某地級市服務業的構成來看，進入試點的行業仍以交通物流及其輔助行業為主，其他服務業占比實際偏小。若按該市2011年納稅實際測算，交通運輸行業占比超過85%，且以一般納稅人為主。對比上海2011年“營改增”實施情況，交通運輸業實際稅負水平提高，企業稅收負擔加重。為平衡稅負，該省要進行配套改革，同步出臺補貼政策，若全由地方財政負擔，將增加地方財政支出。同時，按照現行財政體制，新增增值稅省集中50%，若“營改增”后該省不同步調整政策，地方則將增加上繳稅收負擔。
4、財稅政策配套實施存在難度
盡管在“營改增”過渡期，相關增值稅繼續由國稅機關統一征收，收入則歸地方，這一設計是對現有分稅體制的一種完善。但是，在現行的財政體制中，增值稅由國稅征收，實行中央和地方共享；營業稅則為地稅征收，全部歸屬地方。倘若“營改增”全國推廣，此中的利益博弈將是面臨的一大問題。從各省來看，財政、國稅、地稅條口分割，國稅屬中央直管、地稅由省級統管、財政隸屬當地政府，又涉及財政“省管縣”體制，市縣財政兩級無法直接對接。因此，“營改增”將成為一項跨多級政府和部門間的改革工程。各省、市將在政策協調、稅源劃分、體制分配、優惠政策實施等多方面面臨各種困難。此外，企業還需同時接受國稅與地稅的雙重管理與稽查，提高了征稅成本。
5、改革試點企業吃不透“營改增”政策精神，自身準備不充分
通過從“營改增”改革試點地區對有關企業負責人、納稅申報人和財務等人員的調查、了解，他們對“營改增”方案和政策精神吃得不透，大多遭遇“蒙查查”，不能合理利用“營改增”政策給企業帶來的優勢，這是“營改增”順利推進的最大障礙。
四、“營改增”快速推進的建議
1、地方政府要正視“營改增”帶來的短期陣痛，具有大局意識和長遠眼光
以犧牲地方財政收入之眼前利益為特質的“營改增”，將提升企業發展活力和盈利能力，充分利用外來資金共同開掘現代服務業的積極性和創造性，由此形成的寬稅基將對地方財政的短期損失逐漸進行有效彌補。同時，對稅負增加的企業實行財政補貼或者退稅，由地方政府埋單，亦可視作改革的成本。從長遠來看，“營改增”不會對地方財政收入產生較大影響，在寬松的生存環境下，企業必然會釋放其固有的創造性與成長能力，促進地方經濟結構調整和產業優化升級，財政增收能力也將隨之增強。
2、政府加強服務，鼓勵和引導企業積極應對，做好財稅政策的配套改革
政府有關職能部門要做好企業“營改增”的窗口指導，引導地方企業逐步開展“營改增”的準備工作。鼓勵服務行業的企業提前在管理、稅務、財務、運營等人員中展開增值稅相關政策知識培訓，審視自身經營運營現狀，深入分析增值稅改革可能帶來的對于企業成本、現金流等方面的影響，提前做好與“營改增”有關的業務流程、財務管理等方面的準備工作。同時，設立“營改增”試點財政專項資金，制定相應的過渡性財政扶持政策。對因新老稅制轉換而稅負有所增加的試點企業，實施過渡性財政扶持政策或地方性優惠措施，如財政補貼、營業稅減免等。此外，對納入試點行業的劃分盡量做細做透，以強化“營改增”工作的可操作性。
3、不斷完善改革方案，擴大服務行業的抵扣范圍，區別對待、分類扶持
可以適當降低交通運輸企業“營改增”的稅負，將交通運輸企業的路橋費、房屋租金、保險費等生產經營成本也納入進項抵扣范圍。針對一些相對固定而又難以取得增值稅專用發票的支出，盡快出臺切實可行的操作辦法，將其納入進項稅額抵扣范圍。對存量固定資產按每年計提的折舊額來核定可抵扣進項稅額，或者給企業一定的財政補貼。增加現代服務業進項稅的抵扣范圍。現代服務業可抵扣進項稅額較少，可將辦公租金、人工費用等支出列入抵扣范圍，針對不同行業實行差別稅率或免稅。適當降低勞動密集服務企業的稅負。完善“營改增”試點配套政策，簡化手續，力爭縮短財政補貼到賬的時間。
4、企業要積極應對，主動趨利避害，形成市場競爭優勢
“營改增”涉及企業應準確把握稅改政策，實現企業經營活動與稅改方案的主動對接。一方面要積極與政府部門溝通獲得臨時性的政策補貼和補償；另一方面要主動細化業務和市場，積極進行生產設備的改造和經營管理的創新，利用增值稅鏈條效應把企業稅負降下來，提高專業服務的集聚水平和創新能力，與制造業企業的發展創新互動，以快速成為轉變經濟發展方式的重要動力源泉。
企業要加強稅改后的政策指導與業務培訓，尤其是企業中的管理人員和財務人員，更應熟悉“營改增”給企業各項業務帶來的影響，積極采取應對舉措，充分把握機會，提高企業盈利能力，降低納稅風險。企業要規范內部會計核算，加強稅務管理。“營改增”對企業內部的會計核算、發票管理、納稅申報等活動提出了更高要求。企業應當做好稅務管理的基礎工作，以有效降低稅收成本，防范稅務風險。企業要客觀分析“營改增”帶來的影響，并作出合理判斷。稅收政策的變動如何影響企業效益，不僅取決于企業實際的納稅情況，還取決于企業對產品的定價權和稅負轉嫁的能力。實際上，營業稅和增值稅都是間接稅，企業可以采取合理措施，通過對產品的定價將稅負向上游企業或下游企業轉移。
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作者：黃佑軍
