國家財政部繼1997年頒布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行》（以下簡稱《試行》）以后，為了適應(yīng)新形勢的需要，又于2012年2月15日又公布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），同年12月5日進(jìn)行修訂，2013年1月1日開始實施。相比《試行》和新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，在多方面進(jìn)行了改進(jìn)，但是，新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》從會計理論和實務(wù)的角度來看，還存在一些值得商榷的問題。
一、適用范圍相關(guān)問題的比較分析
目前，我國正在推行新一輪的事業(yè)單位改革，事業(yè)單位可以分為行政性事業(yè)單位、盈利性事業(yè)單位和公益性事業(yè)單位。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，事業(yè)單位的會計業(yè)務(wù)日漸復(fù)雜，加之有些事業(yè)單位和企業(yè)之間的界限并不明顯，因此，在會計準(zhǔn)則中，明確且恰當(dāng)?shù)匾?guī)定適用范圍是非常重要的。2012年頒布的《意見稿》中將《試行》中的“國有事業(yè)單位”更改為“在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的事業(yè)單位”，這一修改擴大了準(zhǔn)則的適用范圍；而在新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中進(jìn)一步將適用范圍擴大為“本準(zhǔn)則適用于各級各類事業(yè)單位”。但是，在第四十七、四十八條中，將“納入企業(yè)財務(wù)管理體系的事業(yè)單位”和“參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位”排除在外，縮小了其適用范圍。
二、會計目標(biāo)相關(guān)問題的比較分析
會計目標(biāo)通常包括會計信息目標(biāo)和財務(wù)報告目標(biāo)，有“向誰提供信息；提供怎樣的信息；提供信息的目的”三個方面的含義。會計目標(biāo)研究的理論派別主要是受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀要求會計信息能完整地向所有者提供經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的信息，而決策有用觀則側(cè)重于要求會計信息能提供對經(jīng)營者作出決策有用的相關(guān)信息。《試行》中并沒有明確提出“向誰提供信息”，強調(diào)提供的會計核算信息為宏觀管理服務(wù)，主要體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀。《意見稿》和新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》則兼具受托責(zé)任觀和決策有用觀，在新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中在以下幾個方面進(jìn)行了修正：更加科學(xué)準(zhǔn)確地將“財務(wù)報告使用者”變更為“會計信息使用者”，會計信息使用者的列舉中去掉了“事業(yè)服務(wù)的接受者和社會公眾”，增加了“事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者”；提供的信息中，將“運營成果”調(diào)整為“事業(yè)成果”，體現(xiàn)了事業(yè)單位的本質(zhì)屬性，措辭更加合理。總體而言，新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中關(guān)于事業(yè)單位會計目標(biāo)的修正是具有進(jìn)步意義的。尤為重要的是為了配合事業(yè)單位的公益性職能，新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中增加“其他利益相關(guān)者”，這一修改具有極大的進(jìn)步意義。
三、會計核算基礎(chǔ)相關(guān)問題的比較分析
會計核算基礎(chǔ)一直是以收付實現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔，但是，是否依舊保持收付實現(xiàn)制的主體地位是值得商榷的。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是與會計信息質(zhì)量要求不符。新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第十二條明確規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結(jié)果，保證會計信息真實可靠。”事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制能夠客觀地反映單位當(dāng)期的現(xiàn)金流量，但是當(dāng)期收入和當(dāng)期費用不一定在當(dāng)期發(fā)生。在收付實現(xiàn)制原則下，當(dāng)期實際收到的資金才能作為收入入賬，當(dāng)期實際支付的資金才作為支出入賬，而應(yīng)收應(yīng)付款項在財務(wù)核算和資產(chǎn)負(fù)債表中并沒有得到充分反映，這樣就會導(dǎo)致收入與支出的不配比，不能真實可靠地反映單位的實際收支情況，進(jìn)而不能向會計信息使用者提供符合質(zhì)量要求的會計信息。準(zhǔn)則中對事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的規(guī)定使事業(yè)單位之間會計標(biāo)準(zhǔn)不一致，這將影響會計信息的相關(guān)性與可比性，進(jìn)而影響會計信息的決策有用性。二是違背了會計準(zhǔn)則定位目標(biāo)。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的定位目標(biāo)就是要統(tǒng)馭事業(yè)單位會計制度體系，2011年3月23日，中共中央、國務(wù)院制定的《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》明確指出我國改革后的事業(yè)單位主要從事公益服務(wù)。這表明我們在制定事業(yè)單位會計準(zhǔn)則時要重點考慮公益服務(wù)類事業(yè)單位會計制度，比如測繪事業(yè)單位、醫(yī)院和高等學(xué)校等。作為事業(yè)單位會計制度體系重要組成部分的行業(yè)事業(yè)單位都采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，那么，準(zhǔn)則要統(tǒng)馭事業(yè)單位會計制度體系就需要改變其會計核算的規(guī)定。三是不利于有效的績效考核。現(xiàn)行事業(yè)單位績效考核的主要依據(jù)就是預(yù)算執(zhí)行情況，按照收付實現(xiàn)制得出的預(yù)算執(zhí)行情況就是當(dāng)期實際發(fā)生的現(xiàn)金收支情況，而其中的收支不配比則會影響預(yù)算執(zhí)行的真實性，進(jìn)而影響績效考核的公平性與準(zhǔn)確性。四是應(yīng)當(dāng)順應(yīng)環(huán)境的變化。隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，事業(yè)單位也在不斷改革，越來越多地面臨著多元投資主體的問題，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足事業(yè)單位日趨復(fù)雜化的會計核算了，我國的會計制度一直都在尋求與國際接軌，我國的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中也可以借鑒國外完善的非營利組織會計核算方法。
四、會計信息質(zhì)量要求相關(guān)問題的比較分析
在《試行》只是在第二章“一般原則”中闡述了會計核算應(yīng)該遵循的各種原則。《意見稿》明確提出了“會計信息質(zhì)量要求”，對《試行》中的信息質(zhì)量要求進(jìn)行了刪減整合，新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》與《試行》相比，刪除了“收付實現(xiàn)制原則”，這一原則是會計核算的基礎(chǔ)，列在會計信息質(zhì)量要求中不科學(xué)，因而在這里刪除這一原則是合理的；“歷史成本”作為會計計量的原則，從“會計信息質(zhì)量要求”中刪除也是更現(xiàn)實的提法；把“一致性原則”并入“可比性原則”，也是一種進(jìn)步，體現(xiàn)了和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的“可比性原則”趨同；而刪除“專款專用原則”和“重要性原則”，這一點是不妥當(dāng)?shù)摹ｊP(guān)于會計信息質(zhì)量的要求可以參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》中提出的真實性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性原則、謹(jǐn)慎性、及時性這八大原則，還可以參考《民間非營利組織會計制度》規(guī)定的會計原則，包括真實性原則、相關(guān)性原則、實質(zhì)重于形式原則、一致性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、配比原則、歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則。筆者認(rèn)為，事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的會計信息質(zhì)量要求應(yīng)包括如真實性原則、相關(guān)性原則、實質(zhì)重于形式原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、專款專用原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則十項。
通過與最早的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行》及后來的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》進(jìn)行對比，我們發(fā)現(xiàn)新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》在事業(yè)單位會計準(zhǔn)則適用范圍的設(shè)定、事業(yè)單位會計目標(biāo)的定位、會計信息質(zhì)量要求等方面均取得了很大進(jìn)步。但是，新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》在會計目標(biāo)、會計核算基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、會計要素定義以及會計信息質(zhì)量特征等方面的規(guī)范仍存在一些不足。因此，相關(guān)部門應(yīng)該結(jié)合目前事業(yè)單位的現(xiàn)狀，對會計準(zhǔn)則進(jìn)行深入研究，以便建立更加完善、更加科學(xué)的事業(yè)單位會計行為規(guī)范。
作者：齊夏輝
