一、會計與稅收的差異
會計制度與稅收制度之間差異的存在由來已久，它是一個世界各國普遍存在的亟待解決的問題。在世界經(jīng)濟一體化和我國經(jīng)濟高速發(fā)展、市場經(jīng)濟體制大改革下，我國會計制度和稅收制度經(jīng)歷了從高度統(tǒng)一到逐步分離到協(xié)調(diào)的動態(tài)發(fā)展演變的過程。建國后我國長期實行計劃經(jīng)濟體制，這一時期的會計與稅收高度統(tǒng)一；20世紀90年代的會計與稅收制度改革步伐的加快，兩者的差異出現(xiàn)了日漸擴大的趨勢；2001年新的《企業(yè)會計制度》發(fā)布施行以后，會計制度與稅法之間的分離變得明顯；自2006年開始，新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》的相繼頒布及實施標志著我國會計制度與稅法的進一步分離，兩者差異加劇擴大。會計制度與稅收制度的適當分離可以使我國會計準則與國際慣例盡快接軌，提高會計信息國際可比性。伴隨著我國會計和稅收改革的不斷深入，一系列的新制度、新法規(guī)相繼出臺將兩者差異與協(xié)調(diào)的研討推進到了一個全新的階段。
會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采取的具體會計處理辦法。稅收政策是各項法律法規(guī)中規(guī)定的有關(guān)征稅的各種原則與確定納稅人納稅義務的各種方法等。
會計與稅收的差異主要體現(xiàn)在兩個方面：
一是由于企業(yè)會計準則與稅法的目的不同，導致兩者為了實現(xiàn)目的所遵循的原則也有很大差異。企業(yè)的經(jīng)營風險和不確定性，使企業(yè)經(jīng)常要面臨很多不確定因素，在這種的情況下需要做出職業(yè)判斷，會計政策遵循權(quán)責發(fā)生制與配比原則及謹慎性原則。稅法中對納稅申報也有類似要求，但為了保證財政收入的均衡性和防止避稅，稅法實行收付實現(xiàn)制和據(jù)實扣除，這也可能違背權(quán)責發(fā)生制和配比原則。
二是會計與稅收的服務對象不同。企業(yè)的財務會計主要向其相關(guān)的利益各方（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應商、顧客等）充分披露其會計信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低。稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標準和程序，參與國民收入分配，強制取得財政收入的一種特定分配方式。它體現(xiàn)了國家與納稅人在征收、納稅的利益分配上的一種特殊關(guān)系，是一定社會制度下的一種特定分配關(guān)系。
二、 資產(chǎn)負債表債務法
企業(yè)應通過資產(chǎn)負債表債務法對所得稅進行會計核算，所謂資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)、負債，按企業(yè)會計準則規(guī)定，確定的帳面價值，與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差額，可以分為應納稅差異與可抵扣差異，由此確認相關(guān)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，計量確定利潤表中“所得稅費用”項目的方法。
三、資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)
（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
從資產(chǎn)負債表角度出發(fā)，某項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，其計稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
一般原則下，資產(chǎn)的計稅依據(jù)=稅法認可的初始入帳價值-稅法認可的折舊或攤銷。通常情況下，稅法認可會計準則中資產(chǎn)的初始入帳價值，因而在資產(chǎn)的初始計量階段，其計稅基礎(chǔ)與入帳價值是相同的。在后續(xù)計量過程中，因稅法規(guī)定與會計準則存在差異，如稅法不認可某些資產(chǎn)的公允價值變動、不認可未發(fā)生的減值損失、不認可某些資產(chǎn)的折舊或攤銷方法等，在這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)于其帳面價值往往不同。
（二）負債的計稅基礎(chǔ)
一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)小于其賬面價值的，兩者之間的差額將會在未來期間產(chǎn)生應稅金額，由此增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對于企業(yè)來說就形成經(jīng)濟利益流出的義務，應當確認為負債。
一般原則下，負債的計稅依據(jù)=帳面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予以稅前扣除的金額。通常情況下，負債的確認和償還不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與帳面價值一致。
四、暫時性差異及類別
（一）暫時性差異的概念
暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)不同時而產(chǎn)生的差異。一般情況下，企業(yè)可按下列公式確定暫時性差異：
暫時性差異=資產(chǎn)（負債）的帳面價值-資產(chǎn)（負債）的計稅基礎(chǔ)
（二）暫時性差異的類別
（1）應納稅暫時性差異。
（2）可抵扣的暫時差異。
（3）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異。
五、遞延所得稅資產(chǎn)
（1）確認原則
（2）遞延所得稅資產(chǎn)的計量
以預期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅率為基礎(chǔ)，計算確定確認遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)，無論其相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何。
（3）遞延所得稅資產(chǎn)減值
（4）適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生的影響
六、案例分析
因為企業(yè)計提壞賬準備，使資產(chǎn)（應收賬款）的計稅基礎(chǔ)（應收賬款原值）大于其賬面價值，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。下面就以壞帳準備項目為例，說明遞延所得稅資產(chǎn)對所得稅費用的影響。
假設(shè)某企業(yè)每年的會計利潤為1，000，000.00元，其中：發(fā)生業(yè)務招待費100，000.00元，投資收益200，000.00元，預計收回該遞延所得稅資產(chǎn)期間適用的稅率為25%。
A.假設(shè)第一年某單項應收帳款計提壞帳準備500，000.00元
1、遞延所得稅費用為：500，000.00*25%= 125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認遞延所得稅資產(chǎn)125，000.00元。
借：資產(chǎn)減值損失 500，000.00
貸：壞帳準備 500，000.00
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125，000.00
貸：所得稅——遞延所得稅費用 125，000.00
2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，乘以適用稅率，作為當
期所得稅費用的另外一個組成部分——當期所得稅
應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務招待費用調(diào)整40，000.00+壞帳準備調(diào)整500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=1，340，000.00元
當期所得稅：1，340，000.00*25%=335，000.00元
借：所得稅 335，000.00
貸：應交稅費—應交所得稅 335，000.00
3、影響當期利潤表的所得稅費用
當期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務招待費100，000.00元，調(diào)增應納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調(diào)減應納稅所得額200，000.00元；壞帳準備調(diào)整500，000.00元，應當調(diào)增應納稅所得額500，000.00元，合計調(diào)增應納稅所得額340，000.00元。
即應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務招待費用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00+壞賬準備500，000.00=1，340，000.00元
當期所得稅費用：1，340，000.00元*25%=335，000.00元
即：所得稅費用=當期稅法計算所得稅+遞延所得稅
= 335，000.00 -125，000.00
= 210，000.00元
影響當期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。
B.若第二年，第一年某單項應收帳款計提壞帳準備500，000.00元轉(zhuǎn)回
遞延所得稅費用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認遞延所得稅資產(chǎn)-125，000.00元。
借：資產(chǎn)減值損失 -500，000.00
貸：壞帳準備 -500，000.00
借：遞延所得稅資產(chǎn) -125，000.00
貸：所得稅——遞延所得稅費用 -125，000.00
2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，乘以適用稅率，作為當期所得稅費用的另外一個組成部分——當期所得稅
應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務招待費用調(diào)整40，000.00-壞帳準備調(diào)整500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=340，000.00元
當期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得稅 85，000.00
貸：應交稅費—應交所得稅 85，000.00
3、影響當期利潤表的所得稅費用
當期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務招待費100，000.00元，調(diào)增應納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調(diào)減應納稅所得額200，000.00元；壞賬準備-500，000.00元，應當調(diào)減應納稅所得額500，000.00元，合計調(diào)減應納稅所得額660，000.00元。
即應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務招待費用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00-壞帳準備調(diào)整500，000.00=340，000.00元
當期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元
所得稅費用=遞延所得稅+當期所得稅
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影響當期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。
C.若第二年，第一年某單項應收帳款計提壞帳準備500，000.00元確定無法收回
因為已經(jīng)確認計提的壞賬準備無法收回，首先做沖減計提壞帳準備的會計分錄：
借：壞帳準備 500，000.00
貸：應收帳款 500，000.00
則上述業(yè)務處理后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)再次變?yōu)橐恢隆?br />
1、遞延所得稅費用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認遞延所得稅資產(chǎn)-125，000.00元。
借：遞延所得稅資產(chǎn) -125，000.00
貸：所得稅——遞延所得稅費用 -125，000.00
2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，乘以適用稅率，作為當期所得稅費用的另外一個組成部分——當期所得稅
應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務招待費用調(diào)整40，000.00-當期確認的壞賬未計入當期費用500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=340，000.00元
當期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得稅 85，000.00
貸：應交稅費—應交所得稅 85，000.00
3、影響當期利潤表的所得稅費用
當期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務招待費100，000.00元，調(diào)增應納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元，投資收益200，000.00元，調(diào)減應納稅所得額200，000.00元，當期確認壞賬500，000.00元未計入當期費用，應當調(diào)減應納稅所得額500，000.00元，合計調(diào)減應納稅所得額660，000.00元。
即應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務招待費用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00-壞帳準備調(diào)整500，000.00=340，000.00元
當期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元
所得稅費用=遞延所得稅+當期所得稅
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影響當期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。
七、結(jié)束語
在上例中，當期會計利潤*適用稅率=1，000，000.00*25%=250，000.00元
永久性差異*適用稅率=業(yè)務招待費40，000.00*25%-投資收益200，000.00*25%=-40，000.00元
當期所得稅費用=250，000.00-40，000.00=210，000.00元
參考文獻：
[1]企業(yè)會計準則第18號——所得稅[S].2006年
[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[S].2007年
作者：于玲
