農業企業會計核算特點、重點和難點就是生物資產的核算。為了給農業企業財會人員以清晰、規范的會計核算思路，筆者不揣淺陋，對生物資產的會計核算問題進行全面探討。
一、會計核算前提
搞好生物資產這種特殊業務的會計核算，前提是了解下列兩個方面的問題：
（一）農產品與生物資產的關系
《企業會計準則第5號——生物資產》將“生物資產”定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產”。而農產品附著在生物資產上時，作為生物資產的一部分，不需要單獨進行會計處理，當其從生物資產上收獲時開始，應當采用規定的方法，從消耗性生物資產或生產性生物資產生產成本中轉出，確認為收獲時點的農產品的成本；而收獲時點之后的農產品的加工、銷售等會計處理，應當適用《企業會計準則第1號——存貨》。
（二）生物資產的分類及區別
生物資產包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
消耗性生物資產在收獲農產品之后，該資產就不復存在，具有存貨的特征，應當作為存貨在資產負債表中列報。生產性生物資產產出農產品之后，該資產仍然保留，可以繼續產出農產品，具有固定資產的特征。
二、會計核算方法
我們將生物資產分為動物生物資產和植物生物資產兩類分別進行會計核算。其中，植物生物資產分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產的核算；動物生物資產又分為生產性生物資產和消耗性生物資產的核算。
（一）植物生物資產的會計核算
1.植物生產性生物資產的核算。植物生產性生物資產生命周期要經歷生長期、成熟期和衰退期。我們案例講解如下：
例1：甲企業自2000年起自行營造100公頃桃樹，當年發生種苗費100000元，平整土地和定植的機械費40000元，肥料及農藥費30000元，工人工資50000元；該桃樹達到正常生產期為3年，2001年和2002年平均每年發生肥料及農藥費25000元，工人工資50000元；該桃樹的盛果期為10年，自2003年到2012年平均每年發生肥料及農藥費20000元，工人工資70000元；估計桃木林到期的殘值170000元；2003年至2012年平均每年銷售收入500000元；到期后桃樹以桃樹木整體出售，到期桃木總售價190000元。假設桃樹生命周期中未發生減值。
（1）生長期的核算。生長期是指從種子下種、種苗栽插到開始產出農產品的期間。在此期間的直接和間接費用，都應予以資本化，借記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（植物品種）”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等賬戶；平整土地和定植的機械費用要記入“累計折舊”。
根據例1的資料，桃樹處于生長期，在2000年年末應進行如下會計處理：
借：生產性生物資產
——未成熟生產性生物資產（桃樹）
220000
貸：原材料——種苗
100000
——肥料及農藥30000
應付職工薪酬
50000
累計折舊40000
在2001年和2002年年末進行如下會計處理：
借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（桃樹）
75000
貸：原材料——肥料及農藥25000
應付職工薪酬
50000
（2）成熟期的核算。成熟期是指可以多年連續穩定產出農產品的時期，是經濟價值最高的時期。成熟期的特點是支出停止資本化，應予以費用化，分別計人“生產成本——農業生產成本（植物品種）”、“管理費用”、“銷售費用”等。
從未成熟結轉到成熟，借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產（植物品種）”，貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（植物品種）”，發生費用時，借記“生產成本——農業生產成本（植物品種）”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等賬戶；計提折舊時，借記“生產成本——農業生產成本（植物品種）”，貸記“生產性生物資產累計折舊”；收獲農產品時，借記“庫存商品——植物品種”，貸記“生產成本——農業生產成本（植物品種）”；銷售農產品時，借記“庫存現金”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業務收入”，同時結轉成本借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品——植物品種”。
2003年年末，進行如下會計處理：
借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產（桃樹）
370000
貸：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（桃樹）
370000
借：生產成本——農業生產成本（桃樹）
90000
貸：原材料——肥料及農藥20000
應付職工薪酬
70000
計算每年應計提的折舊額一（370000170000）/10=20000
借：生產成本——農業生產成本（桃樹）
20000
貸：生產性生物資產累計折舊
20000
收獲農產品時：
借：庫存商品——桃子
110000
貸：生產或本——農業生產或本（桃子）
110000
銷售農產品時：
借：銀行存款
500000
貸：主營業務收入
500000
借：主營業務成本
110000
貸：庫存商品——桃子
110000
2004年至2011年，每年進行如下會計處理：
借：生產成本——農業生產成本（桃樹）
90000
貸：原材料——肥料及農藥
20000
應付職工薪酬
70000
計算每年應計提的折舊額=（370000170000）/10=20000
借：生產成本——農業生產成本（桃樹）
20000
貸：生產性生物資產累計折舊
20000
收獲農產品時：
借：庫存商品——桃子 110000
貸：生產成本——農業生產成本（桃子）
110000
銷售農產品時：
借：銀行存款
500000
貸：主營業務收入
500000
借：主營業務成本
110000
貸：庫存商品——桃子
110000
（3）衰退期的核算。衰退期是指果樹掛果逐年減少、花卉開花也呈逐年減少趨勢，直至沒有經濟價值。衰退期和成熟期核算相同，到其沒有經濟價值后，應進行清算。
銷售淘汰的生產性生物資產時，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“生產性生物資產累計折舊”、“營業外支出——處置非流動資產損失”等賬戶，貸記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產（植物品種）”或“營業外收入——處置非流動資產利得”賬戶。已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。
2012年年末，進行如下會計處理：
借：生產成本——農業生產成本（桃樹）
90000
貸：原材料——肥料及農藥20000
應付職工薪酬
70000
計算每年應計提的折舊額=（370000170000）/10=20000
借：生產成本——農業生產成本（桃樹）
20000
貸：生產性生物資產累計折舊
20000
收獲農產品時：
借：庫存商品——桃子
110000
貸：生產成本——農業生產成本（桃子）
110000
銷售農產品時：
借：銀行存款
500000
貸：主營業務收入
500000
借：主營業務成本
110000
貸：庫存商品——桃子
110000
整體售出桃樹林時：
借：銀行存款
190000
生產性生物資產累計折舊
200000
貸：生產性生物資產——成熟生產性生物資產（桃子）
370000
營業外收入——處置非流動資產利得
20000
2.植物消耗性生物資產的核算：
例2：甲企業2011年種植50公頃小麥，當年發生種苗費20000元，平整土地機械費50000元，肥料及農藥費40000元，工人工資100000元；小麥成熟后，收割小麥的工人工資為150000元，小麥的銷售收入750000元，假設小麥的生命周期中未發生減值。
（1）郁閉前的核算。郁閉前的階段是指從播種、育苗到可以收獲前的這一階段。這一階段的直接和間接的支出都應予以資本化，借記“消耗性生物資產——植物種類”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等賬戶。
借：消耗性生物資產——小麥210000
貸：原材料——種苗
20000
——肥料及農藥40000
應付職工薪酬
100000
累計折舊
50000
（2）郁閉后的核算。成熟階段是指農產品已經成熟，收獲后就轉化為農產品可以銷售。收獲時借記“借：農產品——植物品種”，貸記“消耗性生物資產——植物品種”；銷售時借記“庫存現金”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業務收入”，同時結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品——植物品種”；消耗性生物資產轉入成熟后，發生的費用記入當期損益，借記“管理費用”等賬戶，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等賬戶。
借：庫存商品——小麥
210000
貸：消耗性生物資產——小麥
210000
銷售小麥時
借：銀行存款
750000
貸：主營業務收入
750000
借：主營業務成本
210000
貸：庫存商品——小麥
210000
借：管理費用
150000
貸：應付職工薪酬
150000
3.植物公益性生物資產的核算
（1）企業外購的公益性生物資產，按應計入公益性生物資產成本的金額，借記“公益性生物資產”，貸記“銀行存款”等賬戶。
（2）自行營造的公益性生物資產，應按郁閉前發生的必要支出，借記“公益性生物資產”，貸記“銀行存款”等賬戶。
（3）天然起源的公益性生物資產，應按名義金額，借記“公益性生物資產”，貸記“營業外收入”賬戶。
（4）消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產的，應按其賬面余額或賬面價值，借記“公益性生物資產”，按已計提的生產性生物資產累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”賬戶，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”等賬戶。已計提跌價準備或減值準備的，還應同時結轉跌價準備或減值準備。
（5）擇伐、間伐或撫育更新等生產性采伐而補植林木類公益性生物資產發生的后續支出，借記“公益性生物資產”，貸記“銀行存款”等賬戶。林木類公益性生物資產郁閉后發生的管護費用等其他后續支出，借記“管理費用”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。
“公益性生物資產”賬戶期末借方余額，反映企業公益性生物資產的原價。
（二）動物生物資產的核算
1.動物生產性生物資產的核算。動物生產性生物資產的生命周期同樣要經歷生長期、成熟期和衰退期。
（1）生長期的核算。生長期是指從購買幼畜或自行繁殖的幼畜、自行孵化的幼禽出世到開始產幼畜、或產出農產品。這段期間的直接和間接費用，都應予以資本化。會計核算同植物生產性生物資產。
（2）成熟期的核算。成熟期是指種豬、種雞、蛋雞、羊等開始產幼畜、產蛋、剪羊毛、役畜開始服役等，能夠產出農產品。這階段動物生產性生物資產的特點與植物生產性生物資產相同，其核算也與植物生產性生物資產基本相同，但因為動物和植物產出不同，所以會計處理有如下區別。在收獲和銷售時，產下的幼畜如果將來準備作為種豬、種牛等來飼養，則列入生產性生物資產；如果準備將來作為育肥后出售如肥豬等，則列作消耗性生物資產；如果暫時還定不下來，那么記作消耗性生物資產，待將來明確后再作調整，借記“生產性生物資產（未成熟）”、“消耗性生物資產”賬戶，貸記“生產成本——農業生產成本（動物品種）”；收獲農產品（蛋雞生蛋、剪下羊毛等），則借記“庫存商品——動物產品（蛋、羊毛等）”，貸記“生產成本——農業生產成本（動物品種）”。銷售農產品時借記“庫存現金”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業務收入”，同時結轉成本借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品——動物產品（蛋、羊毛等）”、“消耗性生物資產”。
（3）衰退期的核算。衰退期和成熟期核算相同，到其沒有經濟價值后，應進行清算，會計處理方法同植物生產性生物資產。
2.動物消耗性生物資產的核算
（1）未成熟階段的核算。未成熟階段是指從購入幼畜、幼禽或者自行繁殖的幼畜、幼禽已經產出到可以銷售的這個階段。同植物消耗性生物資產的核算相同。
（2）成熟階段的核算。成熟階段是指幼畜、幼禽已長大，可以出售了，或者是豬已育肥可以出售了等。這個階段的與植物消耗性生物資產的會計核算相同。
作者：宋宇皎 葛長銀
