【摘要】 鑒于我國制造業企業在獲得高速發展的同時，帶來了高投入、高消耗、高污染的負面影響，因此制造型企業主動進行環境成本控制將變得尤為重要。本文從價值鏈視角對環境成本控制進行討論，將環境成本控制的重點放在根據內外價值鏈分解的各個關鍵價值活動中，針對各個活動采取相應的控制措施，為企業進行環境成本控制提供思路。
【關鍵詞】 價值鏈 制造型企業 環境成本控制
一、研究背景
我國制造業整體規模快速增長，總量已居世界第二，年均增速達到25%，制造業增加值占國內生產總值的三分之一左右，是國民經濟的支柱產業，但存在資源加工業工業增長過快、低水平生產能力過剩、增長模式粗放、能源資源消耗大、環境污染嚴重等問題。表1列示了2009 ~ 2011年我國有關環境污染指標數據。從表1可看出，各主要污染物排放量并未明顯下降，甚至一些指標還有升高。工業污染是導致環境污染最為重要的原因之一，特別是造紙、化工、冶煉等重污染制造行業和一些污染建設項目所產生的工業廢水、廢氣、固體廢棄物是主要污染物。但多數企業對環境的污染后果卻不承擔，反而轉嫁給了政府和社會公眾。
目前，我國不少制造型企業的環境成本管理觀念還很落后，對環境成本范圍的認識狹窄，只考慮企業生產過程的環境成本，忽視了產品研發、設計、銷售等活動對企業環節成本的影響。而且不少制造型企業環境成本控制大多采用事后處理法，在生產工藝流程既定的情況下，環境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯。二、制造型企業環境成本的構成
根據環境成本分類理論與制造型企業特點，制造型企業環境成本分類如下：
1. 環境資源耗減成本。資源是有價值的，人類社會經濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價，其數額應大于或等于資源自身的價值。由于企業的經濟活動對自然資源進行開發利用，使自然資源的儲量逐漸減少，減少的資源價值即為自然資源耗減成本。對于制造型企業來講，在生產過程中要消耗原材料等資源，環境資源是其不可或缺的要素。
2. 環境損害成本。環境損害成本是指由于經濟活動造成環境污染而使環境服務功能質量下降的成本。自然環境提供生存空間和生態效能具有類似于固定資產使用特征，如具有長期、多次使用的特征，由于經濟活動的污染造成環境質量下降的代價即環境損害成本。制造型企業在廢品堆放中可能產生土地、空氣、水源等環境污染，造成環境質量下降，這些將構成企業的環境損害成本。
3. 環境預防成本。環境預防成本指企業避免環境污染和環境事故所發生的成本費用，屬于企業的主動支出。制造型企業生產普遍造成資源消耗、環境污染。為了提高資源利用效率，降低環境污染和生態環境資源破壞的程度，就需要投入一定的人力、物力和財力，這就會產生環境預防成本。
4. 環境恢復和治理成本。環境恢復和治理成本指為了恢復和治理被污染、破壞的生態環境資源而發生的成本費用。制造型企業在生產過程中不可避免地排放廢水、廢氣等廢棄物，企業為了控制其危害將發生成本，具體包括對廢棄物和排放物處理和處置成本、環境損害恢復成本、受害人補償成本及環保法規所要求支付的控制成本。
5. 環境教育和管理成本。環境教育和管理成本是指企業在從事環境保護的管理活動中所發生的成本費用。主要包括職工進行環境教育、培訓的成本，企業環境管理機構的建設、運作，環境負荷監測、記錄的成本。
6. 不確定性成本。不確定性成本指與不確定性環境問題相關的成本。其主要包含因環境污染造成的生產力降低成本、潛在環境負債成本等。
三、價值鏈視角下制造型企業環境成本控制框架的構建
從價值鏈視角來看，不管是從產品的最初設計到投產還是從產品的倉庫運輸到銷售與服務，不管是從企業的供應商到經銷商還是從企業自身到競爭對手都可能成為降低環境成本的一個關鍵點。因此得出控制框架是從一項產品或服務經過“研究設計→采購→生產→銷售→后勤”等內部價值鏈環節的環境成本控制，再結合上下游企業以及競爭對手的外部價值鏈環節的環境成本控制構成（如圖1所示）。
（一）基于內部價值鏈的企業環境成本控制
1. 研究設計活動。統計資料表明，產品成本的65% ~ 85%在設計階段就已經決定了，所以設計活動是進行環境成本控制的重要階段。本文引入兩種設計思想，為企業在此階段環境成本控制提供借鑒。
（1）生態設計是在20世紀90年代初提出的，在設計階段就開始考慮產品相關環境問題，將保護環境、人類健康和安全意識有機地融入到設計中。產品生態設計主要包括材料選擇、產品使用以及可回收設計三個環節：①材料選擇設計。材料的選擇將直接關系到產品對環境的影響，因此企業應盡量選用綠色環保、“三廢”排放量少、循環利用率高的材料。②產品使用設計。許多產品在使用過程中會產生環境污染，對人體造成危害，這無形會增加產品的環境成本，所以在產品設計階段就應當進行生態使用設計，減少使用過程存在的潛在危害。③可回收設計。產品的可回收設計是指企業應考慮產品報廢后回收的可能性、回收價值的大小等問題。
（2）價值工程法最早由美國的勞倫斯·麥爾斯提出，大部分產品所需的原材料可由價格便宜但不影響產品質量的其他材料替代，這樣可以大量地降低產品成本。后經過系統化形成了價值工程分析的方法：產品的價值由它的功能和實現這一功能所耗費的資源數量（即成本）之間的比例關系來確定，用公式表現為：價值（V）=功能（F）/成本（C）。將該理念引入產品設計活動中，通過產品功能與成本的比較來選擇恰當的產品設計方案。據此可以建立以下模型對不同方案進行甄選：
首先，假設新產品方案A有Fi=（F1，F2，…，Fm）項功能。
由于專家的知識水平及其與新產品成本控制決策工作的相關程度、專家的職位級別不同，其對同一產品功能的評價權重存在差異。專家Wj對產品方案的評價權重可以表示為：
Wj=（W1，W2，…，Wn）（1）
其中： Wj=1
假設專家Wj給出新產品方案A功能F1的評價值為f1j，則產品方案A功能Fi的評價得分可以表示為：
TF1= f1j·Wj （j=1，2，…，n）（2）
則新產品方案A的綜合功能總得分為：
TFA= TFi （i=1，2，…，m）（3）
再根據企業產品生產所耗資源（成本）信息，計算出新產品方案A的單位成本為C，則其價值系數為：
VA= = =（4）
最后按照不同方案價值系數V大小的排序選出對企業最有利的方案，用最少的資源使產品具有最大的功能，進而減少資源的浪費，降低環境成本。
2. 采購活動。此階段的環境成本主要有購置綠色環保原材料而支付較高的成本、購建綠色生產設備等。為了有效控制采購階段的環境成本，本文引入了綠色采購。它指企業根據生產的需要，以合適的價格、質量、交貨期購買符合綠色環保要求的產品。企業主要通過兩個途徑：①加強內部各部門溝通。企業應當建立采購部門與設計、生產等部門間的溝通機制，使采購部門參與到設計過程，設計、生產等部門參與到采購過程，根據環保要求共同決定原材料的選用，從采購源頭上把控原材料的質量，降低末端環境治理成本。②在采購中執行環境標準。企業除了考慮產品價格等因素，環境應成為重點考慮因素，為原材料設定采購的環境標準，充分考慮其可循環利用和無害化處理等問題，根據標準進行采購，對不符合環境標準的原材料不予考慮。
3. 生產經營。生產經營指將投入生產過程的生產要素轉化為最終產品形式相關的各種活動，如產品加工、設備維護等。此階段發生的環境成本主要包括綠色生產設備的折舊費用；運用生態綠色材料額外發生的成本；產品生產過程中廢棄物的處理費用；因違反相關法律法規而支付的罰款、罰金以及賠償金等。企業在此活動中的環境控制主要考慮生產中廢棄物的處理問題，通過采用怎樣的措施，減少廢物的排放，降低環境風險。企業應當采取清潔生產方式，將廢物減量化、無害化甚至資源化。企業通過權衡利弊，引進科學生產工藝，更新生產設備，提升每一道工序原材料的利用率，減少生產過程中資源的浪費和污染物的排放。
根據末端廢棄物回收利用的多少，可以將末端污染控制分為三種模式，即凈化控制、全循環控制、部分回收控制。企業應根據自己的實際情況，選擇適合自己的控制模式進行末端污染物治理。
（1）凈化控制。該模式是企業通常采用的一種末端控制方法，要求企業在生產流程完成后再加上一道凈化工序對末端廢棄物進行處理，盡可能減少污染物的對外排放，形成“資源→產品+凈排放”的流程（如圖2）。
循環利用控制將末端廢棄物進行再回收利用，它不但可以減少環境污染，還能產生經濟效益。循環利用控制包括兩種模式，一是全循環回收模式；二是部分回收模式。
（2）全循環利用控制。該模式是企業完成生產流程后，將末端廢棄物全部回收再投入生產過程，使之形成“資源→產品+再生資源”的封閉型流程（見圖3）。
（3）部分回收控制。一般來講，全循環模式是企業難以實現的，企業可以將末端廢棄物部分循環進入生產過程，而部分則通過凈化排出企業，即部分回收模式（如圖4），形成“資源→產品+再生資源+凈排放”的流程。
Milford制造公司曾經采用一種蒸汽式脂化系統（TCE）的工序去除其產品上的殘余物，該工序會排放有毒廢氣造成環境污染。為了達到相關環境法規要求，公司將發生相關的環境費用支出。表2列示了公司未來五年的支出預算情況。
假設以15％的年貼現率對表2中總現金支出進行貼現，且所有的投入在期初，總現值計算結果如下：
NPV1=151 000/（1+15%）0+180 000/（1+15%）1+267 000/（1+15%）2+420 000/（1+15%）3+420 000/（1+15%）4=1 025 703（美元）
可見環境費用支出總現值為1 025 703美元，公司要支付昂貴的環境費用。為了降低成本，公司引進了一種類似TCE的堿式工藝流程，該工藝不產生任何廢氣，僅產生的含堿廢料通過回收系統可轉化成肥料和制皂用堿。公司為此每年追加185 000美元的設備投資。替換工藝后使生產安全性提高，使公司的直接人工費用每年減少50 000美元，培訓和監管費用不再發生。表3列示了堿式生產工藝未來五年的支出預算情況。
仍按15%的貼現率計算結果如下：NPV2=192 000/（1+15%）0+195 000/（1+15%）1+196 000/（1+15%）2+196 000/（1+15%）3+195 000/（1+15%）4=7 501 133（美元）
得出堿式工藝支出的總現值為750 133美元。顯然，在五年中公司選擇堿式工藝流程較TCE系統節約了275 570美元。由此可見，企業通過引進新工藝，采用清潔生產、對廢棄物回收利用，可有效地提高資源的利用效率，減少廢棄物的排放，大大降低企業環境成本。
4. 銷售活動與服務。此階段的環境成本主要包括產品環保宣傳、環保公益廣告等綠色公關發生的費用。為了控制銷售階段的環境成本，企業可以采用綠色營銷的方式。具體表現有：①為了降低包裝廢棄物產生和加強資源的再利用，企業應采用綠色包裝。一是選擇綠色包裝材料，如可降解的塑料包裝、紙包裝等。二是簡化包裝物，在不影響包裝性能的前提下對包裝進行簡化。②樹立綠色營銷觀念，與具有綠色意識的中間商進行合作，建立穩定的銷售渠道。進行綠色公關，通過對產品進行環保宣傳、向公眾宣傳環保知識，不僅可以增強公眾的環保意識，而且可以樹立企業的綠色形象，為綠色營銷建立廣泛的社會基礎。
售后服務一般不會考慮產品報廢對環境的影響，但是大部分產品的最終處置階段會對環境造成污染，企業將可能承擔賠償風險。對于這一階段的環境成本控制，企業應當在售后服務上增加回收與循環利用產品的廢棄物，從而降低廢棄物對環境的影響，減少環境風險。
5. 內部后勤與外部后勤。內部后勤是指與接收、存儲和分配相關的活動，如原材料采購、倉儲、庫存控制、車輛調度等。外部后勤指與集中、存儲和將產品發送給買方有關的各種活動，如產成品庫存管理、原材料搬運、送貨車輛調度等。從其定義可知，兩項活動主要涉及貨品的保管與搬運、車輛調配，沒有像設計、生產活動與環境成本的關系那么明顯。其環境成本包括使用對環境污染小的生態燃料、節省能源消耗的運輸運載工具額外發生的費用等。企業在此活動中主要應做到選擇生態燃料、節省能源的運輸運載工具，雖然選擇更環保的燃料會增加企業成本，但是最終可以降低企業的環境污染；精簡供應及配送體系，降低產品儲存與運輸中的環境成本。
（二）基于外部價值鏈的企業環境成本控制
企業除了從自身內部尋找降低環境成本的措施，還應從外部角度積極探索。根據價值鏈視角的環境成本分析，上下游企業、競爭對手這三個外部環節會影響企業環境成本。因此本文接下來討論的是采取怎樣的措施，降低外部因素對企業環境成本造成的影響。
1. 上游價值鏈環境成本控制。具體成本控制措施有：①選擇合適的供應商，為產品設定環境要求。目前，國際上許多大公司都非常重視鑒別優秀的供應商并與之保持良好的關系。企業可通過招投標等形式，尋找和選擇合適的供應商，建立供應商檔案，最終實現穩定的供應鏈關系。至于供應產品的要求可以參照國際標準組織制定的ISO14000 系列標準，也可以根據企業的特定情況對供應商提出相應要求。②加深企業與供應商的合作關系，共同研究降低環境成本的替代原材料，開發新型工藝，共享成本和資源，以創造更清潔的產品。
2. 下游價值鏈環境成本控制。具體成本控制措施有：①選擇合適的經銷商。由于經銷商具有不同企業形象、利益要求等，選擇合適的經銷商對企業非常重要。企業應選擇具有綠色聲譽的經銷商，首先經銷商在消費者心目中具有較好的環保形象，通過協同效應幫助企業建立綠色品牌形象；其次具有環境保護的共同愿望可以使經銷渠道更有效運轉。②與經銷商建立戰略合作關系。由于企業產品是通過經銷商銷售給消費者，從而實現產品的價值，因此加強與經銷商的溝通合作顯得尤為重要。通過與經銷商建立戰略合作伙伴關系，不僅有利于產品的銷售，而且雙方可以共同規劃對廢棄物處理利用等控制環境成本。
3. 競爭對手價值鏈分析。競爭對手是指那些與本企業提供的產品或服務相類似的企業，對競爭對手的深入了解是企業獲得競爭優勢的來源。因此通過對競爭對手調查研究，了解其價值活動以及價值鏈（如何進行產品設計、采購原材料、安排生產等），與本企業進行對比并找出差距，進而做出相應的調整。競爭對手價值鏈分析的基本步驟是：①收集競爭對手價值鏈和價值作業的環境成本及控制情況；②評估競爭對手環境成本控制的合理性和科學性；③客觀評價本企業的環境成本控制；④采取揚長避短的策略消除本企業的劣勢。
主要參考文獻
1. 張赟.基于價值鏈的企業成本控制模式研究.哈爾濱工程大學，2007
2. 姚圣.環境會計控制問題研究.中國礦業大學，2009
3. 葛曉梅.企業環境成本核算與控制研究.西北工業大學，2006
4. 易紅霞.以循環經濟理念為導向的企業環境成本管理研究.蘇州大學，2006
5. 程君.企業環境成本控制的新思維——基于價值鏈的分析與解釋.福州大學，2005
【作 者】
潘煜雙（教授） 魏 巍
【作者單位】
（嘉興學院商學院 浙江嘉興 314001 江西理工大學經濟管理學院 江西贛州 341000）
