【摘要】科學編制預算對于企業控制營銷支出、提升市場競爭力具有重要意義。企業現行的營銷成本預算存在偏重總量輕結構、缺乏客觀性和靈活性等缺陷和不足。本文基于作業成本法的營銷成本預算模式，在有效分割營銷作業、合理選擇成本動因的基礎上，運用資源耗用模型對企業營銷作業及資源進行籌劃和配置，并通過作業管理實現后期的持續改進，從而提高預算的客觀性、精確性和靈活性。
【關鍵詞】作業成本法 營銷成本 預算管理 一、引言
近年來，隨著市場競爭的日益加劇，企業營銷投入越來越大。企業正常的市場營銷費用一般占到公司總運營成本（不含原材料費用）的50%；很多企業的營銷費用已經占到期間費用的70%左右。預算作為企業成本控制的重要工具，在營銷成本的控制中發揮著越來越重要的作用。
目前國內外關于營銷成本預算的研究尚處在探索和起步階段。國外方面，Schiff與Benninger（1963）首次將成本動因理論與營銷費用預算相結合，勾畫出了營銷費用預算分配16個項目對應的成本動因，并對營銷預算計劃的修改頻率進行了研究。Lynch與Hooley（1990）提出了企業制定營銷預算的兩種方法——判斷導向法和數據導向法。在國內，楊中軍（2003）對營銷費用失衡現狀進行了分析，并從預算管理和作業管理等角度提出了對營銷費用持續改進的理念和對策。董青（2004）將企業資源優化作為營銷預算的出發點，對營銷預算中資源的優化配置和作業預算法實施步驟進行了細致的研究。鄧明然（2007）遵循柔性、動態、資源、競爭和市場相結合的思路，從彈性預算法和滾動預算法兩個維度對營銷費用預算編制方法進行了改進。
學者們基本上都是從理念和思路上進行的初步探討，在預算編制方法的實施以及預算的合理性、精細化和靈活性方面還不夠深入，有待進一步研究。
二、企業營銷成本特性及其對企業預算管理的要求
企業的營銷作業在資源消耗方式和投入產出效果上與生產、財務等作業活動存在著明顯的不同，導致營銷成本與生產成本和其他期間費用在屬性上存在顯著差異，這些差異對企業進行營銷成本預算管理提出了新要求。
1． 成本投入產出的復雜性。企業的營銷成本投入和產出受到企業內部資源、競爭對手和外部市場機會等諸多因素的制約，使得營銷成本投入和產出效果具有極大的不確定性。為了避免由于營銷費用的盲目投入而導致的浪費，要求企業在制定營銷成本預算時必須尋求一種客觀尺度，從而能夠合理揭示和解釋營銷成本發生原因和營銷資源耗用方式。
2． 成本構成的多樣性。企業的營銷活動涉及調研、促銷、交易、物流、售后服務等多個環節，每個環節都消耗著不同種類的營銷資源，使得營銷成本構成上更為復雜。為了有效控制營銷成本，要求企業制定的營銷成本預算不僅能夠反映總量，而且能夠清晰地反映成本構成及費用結構。
3． 成本發生方式的靈活性。靈活性是營銷費用的核心特征。對于不同的產品生命周期、市場環境和行政區域甚至是不同的時點，企業營銷成本投入要素的組合都存在顯著的差異。成本發生方式的靈活性要求企業在制定營銷成本預算時既要保持應有的“剛性”，體現預算之權威，又要保持足夠的“彈性”，以適應環境變化、及時捕捉市場機會。
盡管營銷成本特性對相應的預算管理提出了獨特的要求，但在實踐中并沒有引起足夠的重視。目前我國企業的營銷成本預算模式從導向上看，主要包括企業內部資源導向、外部競爭導向和市場機會導向；從編制方法上看，主要包括滾動預算、零基預算和彈性預算；從預算內容上看，一般僅僅對人力、材料、折舊、廣告等主要費用做出總量上的安排；在預算流程方面，大多數企業都以銷售目標為起點，采用“任務指標自上而下分配，費用預算自下而上呈報”的預算流程。
現行營銷成本預算模式沒有實際做到以企業戰略為導向，在內容上也沒有科學合理地揭示營銷成本的動因和構成，加之預算編制過程中上下級之間的利益博弈，使得預算結果存在重總量輕結構、缺乏客觀性和忽略靈活性等缺陷和不足。改進現有預算模式，是企業解決既存問題、實現營銷成本控制、提高經濟效益的必然選擇和出路。
三、基于作業成本法的營銷成本預算模式的基本框架
作業成本法（ABC）最先由美國著名會計學家科勒提出，是通過細化間接費用和共同費用分配標準，以作業作為費用的分配基礎，而不再僅僅以傳統的直接人工、機器工時或產品等作為分配基礎，從而提供了比傳統成本核算更加科學的成本信息。經過半個多世紀的發展，作業成本法的應用已由最初的制造業領域擴展到服務業、商業領域，功能上也由最初的成本核算發展到成本預算、成本決策與控制等多個領域，但作業成本法應用于企業營銷成本預算還需要進一步研究。
企業進行營銷成本預算的中心任務是從企業戰略出發，對企業一定時期內各項營銷資源的使用做出計劃和安排，從而實現對營銷成本的控制。如果我們將企業營銷部門視為一個相對獨立的部門，企業營銷部門所提供的勞務就可以被視為一系列作業鏈的集合體，實際上這些作業鏈通過所消耗的資源動因又可以和該部門的價值鏈（資源鏈）產生銜接，據此就可以用“作業消耗資源，營銷消耗作業”來詮釋營銷作業成本法的核心理念，并遵循該原理進行相應的預算編制和控制工作。
考慮到作業成本法在營銷預算中成功運用的前提條件和關鍵因素是對營銷作業的準確劃分以及資源消耗動因和成本消耗動因的準確把握和銜接，本文把營銷作業劃分和相關動因的選擇也納入營銷成本預算模式的內容之中，并將作業成本法下企業營銷成本預算模式劃分為基礎模塊、核心模塊和優化模塊三個部分?；谧鳂I成本法的營銷成本預算模式框架可用下圖表示。該框架將營銷成本預算分為三個有機相連的板塊，既揭示了運用作業成本法進行營銷費用預算的基本原理，也明確了企業運用作業成本法進行營銷成本預算的工作步驟。運用該方法進行營銷成本預算，不僅加強了預算的客觀性，而且可以根據管理需要通過調整作業劃分的深度來充分反映費用結構。更為重要的是，建立在作業管理基礎之上的營銷作業預算法給企業營銷預算指明了持續改進的方向，為了達到預算的平衡，企業在后期可以通過戰略調整、目標調整、消耗調整和容量調整來實現預算的動態管理和持續改進。
四、基于作業成本法的企業營銷成本預算模式
（一）基礎模塊——營銷作業的劃分及成本動因的選擇
基于作業成本法的預算是以作業管理為基礎、以企業價值增值為目的的預算管理形式，它在作業分析和業務流程改進的基礎上，結合企業戰略目標和據此預測的作業量，確定企業在每一個部門的作業所發生的成本，并運用該信息在預算中規定每一項作業所允許的資源耗費量，實施有效的控制和績效評價與考核。
將作業成本法運用到營銷預算編制和價值鏈的分析，首先應當分析和確認營銷過程涉及的作業?，F代企業營銷過程設計是圍繞著目標市場展開的營銷組合，因此可以按照營銷工作的實質環節將營銷過程歸結為市場調研、促銷、交易、物流、渠道和售后服務六個過程。從作業成本法的角度，該六個過程對應著六個作業中心，每個作業中心又包含著不同的作業，正是這些作業直接或間接地消耗著企業的各類營銷資源，并輸出營銷勞務。為了全面地反映營銷成本的結構和成本發生的動因，本文對營銷活動涉及的作業進行了較為細致的分割（見下頁表1）。
該模塊揭示了企業營銷活動過程中涉及的作業和資源，以及各項作業和資源被營銷作業鏈消耗的基本原因，為基于作業成本法編制營銷成本預算奠定了基礎。
（二）營銷作業預算法的核心模塊——企業營銷成本預算的形成和編制
企業進行營銷預算最終需要形成企業營銷資源耗用表，即建立企業營銷成本和目標銷量之間的投入產出關系。在有效分割營銷作業、劃分作業中心并選擇成本動因的基礎上，運用作業成本法進行營銷費用預算主要包括以下關鍵步驟：①以企業戰略和市場需求為出發點，制定企業的營銷目標；②進行營銷作業分析，并根據營銷目標預測企業的營銷作業需求量；③根據營銷作業量和相關歷史定額數據，預測出企業的資源動因需求量；④根據資源動因需求量和資源消耗動因最終得出企業的營銷費用預算。
由于營銷費用涉及環節繁多，為便于分析，本文特以一家經營家電業務的S企業營銷物流中心為例，探討如何進行費用預算的編制。如前文所述，該物流作業中心共涉及單據確認、產品包裝、倉儲、裝卸、運輸、財務聯絡等六項作業，這六項作業消耗的營銷資源包括工資、材料、折舊、動力和其他費用。假定在對企業戰略和市場需求做出研究后，S企業得出下一年度A產品目標銷量QA為100 000臺，B產品的目標銷量QB為50 000臺。按照以上步驟，采用作業成本法編制營銷預算，最終形成的作業動因預算表、資源動因預算表和最終的營銷費用預算如表2、表3和表4所示。從上文相關分析不難發現，基于作業成本法形成的預算較傳統預算有明顯改進之處，在S企業營銷物流中心最終形成的營銷費用預算（見表4）中，各營銷成本的結構和發生的原因清晰可見。
而且由于運用作業成本法將營銷勞務需求、作業需求與資源需求有機地結合，使得S企業完全可以根據營銷目標對營銷人員的招聘、廠房建造或租借及材料的采購提前做出合理的規劃和安排，從而能夠有效提高企業經營決策的預見性和科學性。
（三）營銷作業預算法的優化模塊——作業管理和持續改善思想
基于作業的成本預算方法在預算執行過程中的預算控制較傳統方法也具有明顯的優勢。當企業設定的預算目標未能實現時，作業預算法允許企業調整以下五個要素以實現設定的財務目標：①作業動因率和資源動因率；②企業資源容量；③資源價格；④產品/服務的供應量；⑤產品/服務的價格。而傳統預算方法并不收集作業動因率和資源動因率數據, 實現計劃財務目標可供調整的變量相對較少。
營銷作業預算法以作業、流程、價值鏈為預算編制基礎，企業完全可以通過作業管理實現營銷預算的持續改善，增強預算的靈活性、反應性和動態性。具體來說，當企業面臨的市場環境或者預算額度發生變化時，企業可以通過業務流程優化、作業消耗和資源容量的調整以及價格談判等手段來實現預算的后期平衡及改善。例如當S企業的物流中心預算批準數只有800 000元時，該物業中心可以通過優化業務流程、提高作業效率、降低采購成本、減少資源浪費等途徑來完成預期目標。
此外，值得重點關注的是，在企業的諸多營銷作業中，有一些作業對增加顧客價值沒有貢獻，或者說即使消除這樣的一些作業也不會降低服務價值，我們將這類作業稱為非增值營銷作業。由于企業的資源上或者管理上的瓶頸，這部分作業將在相當長的一段時間內長期存在，但這應該成為企業后期進行作業管理的重點。
由于營銷資源一般是耗用前預先取得，如果用AQ代表實際取得的作業能力，SQ代表一項作業的增值標準量，SP代表單位作業產出的標準價格，則在營銷成本中：
增值成本=SQ×SP
非增值成本=（AQ-SQ）×SP
企業后期預算管理的重點便在于設法消除數量為（AQ-SQ）×SP的非增值成本。
如在S企業的物流作業中心中，其進行的倉儲作業即為典型的非增值營銷作業，其占用71 000元的營銷成本則是后期企業需要通過改善經營管理逐步消除的重點（表4S企業營銷物流中心營銷費用預算顯示，這7 100元營銷成本包括2 000KW.H的動力資源、10 000元的折舊、40 000元的材料費和20 000元的通信費用）。五、結論
1． 企業現行營銷費用預算體制忽略了營銷成本的復雜性、多樣性和靈活性等特有屬性，在營銷費用的預算上存在重總量輕結構、缺乏客觀性、忽略靈活性等缺陷，有必要對其加以改進，提高營銷成本管理水平。
2． 企業的營銷活動實際上是一系列營銷作業鏈和價值鏈的集合體?；谧鳂I成本法的營銷成本預算模式包含基礎模塊、核心模塊和優化模塊三部分，該模式從企業戰略出發，在有效分割營銷作業、合理選擇成本動因的基礎上，運用資源耗用模型對企業營銷作業及資源進行籌劃和配置。
3． 基于作業成本法的營銷成本預算模式在編制預算的同時也給企業提供了一種持續改進的思路。在預算執行過程中，企業可以通過調整作業需求、消耗和資源容量以及消除非增值作業來實現預算的動態控制和營銷業績的持續改善。
作業成本法已被廣泛應用于企業的成本預算與管理工作中，但其在企業營銷成本管理領域的應用仍處在探索階段，還有待學者們進一步研究與探討。
【注】本文系中國石油大學（華東）2010年度自主創新科研計劃項目（中央高?；究蒲袠I務費專項資金資助）（項目編號：10CX05001B）的研究成果之一。
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【作 者】
劉廣生（教授） 陳 強
【作者單位】
（中國石油大學〈華東〉經濟管理學院 青島 266580）
