【摘要】本文在對稅制要素進行分析的基礎上指出稅務部門應設立稅務認證中心及稅收監控網絡中心，一方面，稅務認證中心發放數字證書給BTOB的參與商家；另一方面，商家在供應鏈管理軟件中植入稅收監管軟件，一旦發生交易則形成交易信息發送給稅收監控網絡中心，稅收監控中心通過數字簽名技術識別商家后將交易信息分類匯總，完成稅收征管。
【關鍵詞】電子商務 BTOB 稅收征管
2009年11月，商務部發布《關于加快流通領域電子商務發展的意見》，明確了政府部門對電子商務領域的引導及扶持措施。眾所周知，電子商務與傳統商務的流轉程序有著重大區別，而現今的稅收征管手段主要針對于傳統商務，在電子商務過程中缺乏有效監管手段。
一、電子商務較傳統商務在稅收監管方面的差異
傳統商務中納稅人經營達到一定規模，核定為一般納稅人后，采用查賬征收的方法，主要憑借發票和單證實現稅收監控。企業如果利用賬外賬和不開發票相結合的方法，可以逃避稅收監管。但一般納稅人的增值稅計算是采用進項稅額抵扣銷項稅額后就其增值額進行繳納，產業鏈中的每一個環節，只要是一般納稅人，就會要求上一個環節開具增值稅專用發票。受控于下游企業的票證需求，上游企業很難通過不開發票的方法逃過稅收監管。
BTOB電子商務跟傳統商務的交易流程有其相似之處，但因為企業間利用到IT技術進行信息交換，大大縮短了企業與企業之間的距離，企業避稅就更為容易。比如在傳統產業鏈中，廠家產品要經過批發商、零售商再到消費者手中，只要有一個環節的商家要求提供增值稅專用發票進行抵扣，增值稅就自然而然會在之前各個環節實現征收。而在電子商務中，廠家如果建立自己的電子商務網絡，那么廠家就可以直面最終的零售商甚至直面消費者，只要消費者不要求提供發票，廠家就可以逃避稅收。因此，電子商務較傳統商務而言，利用票證監管的難度更大。
二、基于電子商務分類的稅收監管體系設計
按電子商務的參與主體，可將電子商務分為BTOB電子商務（企業對企業電子商務）、BTOC電子商務（企業對消費者電子商務）、CTOC電子商務（消費者對消費者電子商務）和BTOG電子商務（企業與政府間電子商務）幾個主要類別。筆者主張，根據不同類型的電子商務的特點采用不同的稅收征管手段。比如CTOC電子商務，指的是小型的網絡商家與網洛消費者之間的交易。這種交易具有一定的偶然性，雙方之間缺乏信任，需要借助中介支付手段來完成交易。可見，吳彩虹、高陽提出的基于資金流控制的稅收監控手段是適當可行的。在BTOG電子商務中，企業面向政府提供商品或服務，政府會嚴格要求企業提供票證，所以基于票證的傳統稅收征管手段在此是適當可行的。區別于BTOC、BTOG及其他類型的電子商務，BTOB電子商務具有交易重復性強、交易對象穩定、單筆交易金額大而支付手段多樣的特點，BTOB不適應基于“資金流”進行控制。鑒于交易雙方信任度高，在長期的合作中建立了穩定的交易渠道和溝通手段，應基于“信息流”進行稅收監控的方法更加合理。
狹義的BTOB指企業與企業之間通過網絡達成交易，生成訂單；而廣義上的BTOB應該不僅僅局限于網上訂單成交，還應該包括企業利用IT技術進行的一切內部的商業信息共享，企業之間的商業數據交換以及完成自身的各項經營管理活動等等。在IT技術發展得如火如荼的今天，企業信息化成本已非常低，信息化管理已成必然，不管是大型企業還是中小型企業，信息化程度已非常高。對內而言，企業利用IT技術進行存貨、生產和庫存管理，對外而言，企業利用IT技術進行采購和銷售管理。假設在某一個以“供應商→生產商→經銷商→零銷商→消費者”構成的完整的產業鏈中，企業都利用軟件實現了信息化管理，能夠很好地與其上游供應商和下游客戶之間進行銜接，并且存在某一企業，能夠在此產業鏈中占據主導地位。那么，就會自然而然形成以此企業為中心的信息集散，其上下游企業都會主動登錄到這個中心企業辦理業務：當企業庫存不足，管理軟件便會發出預警，進而生成采購信息，供應商登陸到企業中心網站，了解到中心企業采購需求，可以投標報價，企業從中擇優選取供貨商。長此以往，雙方建立合作關系后，中心企業便可以直接將采購需求發送到供應商信息系統，供應商接到供應需求訂單后，根據訂單組織生產；下游客戶或經銷商可以根據自己的需要直接登陸到企業管理軟件售銷系統生成銷售訂單，企業根據訂單及合理的市場預測來組織生產。這樣，上下游企業的供求信息都會集合到這家企業的網絡平臺中，中心企業的網絡平臺為稅收監控軟件植入提供了契機。
三、BTOB電子商務涉稅要素分析
1． 稅種及課稅對象。電子商務涉及各個行業各個領域，限于時間精力，我們選擇流通領域的增值稅作為研究對象。一方面，在BTOB商務交易中，增值稅占絕大多數，更具研究意義；另一方面，增值稅最終的承擔者是消費者，但它征收過程涉及的流轉環節長，流轉程序長，從整體來看是就貨物價值而征收，從每個環節來看是就其增值額征收，在貨物流轉過程中形成的“信息流”成為我們的稅管載體。
2． 征管手段。現實中的情況是，產業鏈中的企業無論大小，大部分都利用用友、金蝶等等管理軟件實現了信息化管理，而且不管是采購、生產還是銷售都非常依賴這些軟件。這樣，我們可以把稅收監控軟件植入到這類管理軟件中，來實現我們基于“信息流”的稅收征管模式。在企業利用管理軟件管理采購、存貨、生產、庫存和銷售的動態過程中，我們可以在確認采購和確認銷售時與稅務征管系統數據庫連接，生成稅收征管所需信息。
3． 納稅人。納稅人應為貨物生產銷售涉及的所有商家，即使有一些商家沒有實現軟件管理，只要在長長的產業鏈中控制了任一環節的商家，貨品增值稅也就得以征收。控制對象的選擇，我們可以“抓大放小”，以產業鏈中占主導地位的商家為主要的控制對象，在選擇過程中更偏向于產業鏈末端的商家，也就是零售商。
4． 納稅地點。在電子商務中，納稅地點的確定是個難點。我們首先要區分有生產經營場地的商家，以及只有網絡銷售的虛擬商家。如果有生產經營場地，那么和傳統商務一樣，我們以生產經營所在地為主要的納稅地點。如果只是網絡銷售，而沒有實地的生產經營場所，比照傳統稅法，我們應以非固定客戶對待，在銷售地征收增值稅。但在電子商務中，銷售對象可能也只是網絡虛擬商家，或者面向網絡銷售，客戶遍布全國甚至是全世界，故傳統稅法規定在此并不適用。在工商注冊所在地、辦公場所和網絡ISP服務商所在地三者之間比較，顯然辦公場所和ISP服務商比工商注冊地的監控難度更大，我們認為選擇工商注冊所在地更為適合。
四、基于信息流控制的電子商務稅收征管模式設計
我們以企業ERP管理軟件系統作為電子商務征稅的基點，要求每一個企業所安裝的信息管理軟件都強制性地與稅務系統連接。稅務部門可以設立一個稅收監控網絡中心，與交易雙方及交易雙方認證的機構等聯網。當管理軟件生成交易信息，則即時發送到稅務系統，以此來掌握交易情況，對購銷雙方進行實時監控。這樣可以形成一個征管效率高、成本低、自動化的新型電子商務征稅模式。但由于企業所安裝的管理軟件的分散性和商業性質，使其不便于即時傳遞交易信息至稅務系統，因此建議由國家信息產業部牽頭，改進ERP類軟件，在信息生成時可以直接連入稅務系統，稅務、銀行、工商、公安等部門建立網絡信息交換中心，規范網上交易，并實行數字身份認證，監控電子商務交易的全過程。
1． 軟件分析。以用友ERP為例，采購管理和銷售管理存在于其供應鏈管理模塊，采購確認和銷售確認都是由軟件自動生成。
采購的業務流程：先由生產部門及其他相關部門根據生產管理需求填制請購單，由生產部門和采購部門審核后，采購內勤填制采購訂單，并提交采購部長審核。在此過程中雙方談判磋商，簽訂采購協議，供應商根據協議提供貨物。到貨后采購內勤填制采購檢驗申請單，質檢員填制采購檢驗單，倉庫保管員填制采購入庫單，財務部門開具采購發票，并根據合同約定的付款期限償付貨款。現有的ERP系統中，前面部分的單據（如請購單、到貨單等）是由相關人員填制，而最后的會計記賬憑證是自動生成的，企業可以自主設置采購確認的依據也就是生成憑證的依據。基于銷項稅額的考慮，一般選用審核采購發票之時。網絡設置在生成憑證的同時將采購信息自動發送至稅務系統數據庫。
銷售業務流程：由銷售助理錄入銷售訂單、銷售開票通知，經過審核后由總調度室開具發貨單，倉庫確認審核后發出貨物并開出庫單，財務人員在存貨和應收模塊中制單記賬。系統可以在開具并審核完畢銷售發票時，也可以在倉庫開具出庫單之時生成銷售憑證，銷售憑證生成之時將銷售信息自動發送至稅務系統數據庫。同樣基于銷項稅額的考慮，我們選用開具并審核完畢銷售發票時生成銷售憑證更為恰當。
2． 建立稅務認證中心。當商家的ERP軟件都自動向稅務系統報送訂單信息，稅務系統的數據庫就需要先識別商家，才能將其分類匯總。建議由稅務系統單獨建立認證中心（CA），簽發數字證書，確認商家身份，承擔網上安全電子商務報稅認證服務。認證中心通常為一個稱為安全域的有限群體（即納稅人）發放證書。商家在成立之初辦理稅務登記時，就向稅務認證系統提出創建證書的申請。商家在發出請求信息時，用戶端的電子郵件程序或瀏覽器程序會產生商家公鑰。CA系統獲取納稅人的請求信息，根據納稅人的請求信息產生數字證書，并用自己的私鑰對數字證書進行簽名。證書所包含的商家的名稱和他的公鑰，以此作為自己身份的證明，我們將利用技術手段將數字證書嵌入ERP系統。在商家生成采購或銷售信息時，由商家的ERP系統自動向稅務征管系統提交稅務CA認證系統簽發的包含個人身份的證書，稅收征管系統數據庫使用CA的公鑰對證書進行驗證后，相信并識別商家的身份，進而接受納稅信息。
CA同時負責維護和發布證書廢除列表CRL（又稱為證書黑名單）。當一個證書，特別是其中的公鑰因為到期之外，其他原因無效時，CRL提供了一種通知納稅人和稅收征管系統數據庫的中心管理方式。CA系統生成CRL以后，可以放在稅務中心服務器中供用戶查詢或下載，或放在稅務系統服務器的合適位置，通過超級鏈接的方式供用戶直接查詢或下載。
3． 數字簽名技術。稅務CA認證中心頒發數字證書給納稅人后，數字簽名技術得以運用，來實現納稅人報稅信息的完整性和不可抵賴性。稅務征管數據庫和納稅人進行納稅信息交換時，利用證書來保證信息安全性和雙方身份的合法性。當納稅人獲得數字證書后，便擁有一對密鑰，包括只有納稅人自己知道的私鑰和公開的公鑰。納稅人發送納稅信息時使用私鑰進行簽名，連同CA認證機構頒發的數字證書一起發送給稅務征管數據庫，稅務征管數據庫則用CA公鑰來進行驗證，以確認納稅人身份。其基本原理是在納稅人利用安全哈森碼對納稅信息進行交換處理得到一串128位密文，稱之為文字摘要，然后再用納稅人的私鑰對數字摘要加密，形成數字簽名，將數字簽名作為保密的附件和納稅信息一起發送給稅務系統。稅務系統首先從原始信息中用安全哈森碼計算出一個數字摘要，然后用納稅人的公用密鑰對數字簽名解密，將解密后的摘要和計算出的摘要相互比較，若兩者一致則正確，否則納稅人被假冒或納稅信息被修改。
4． 電子商務稅收征納綜合業務流程。電子商務納稅信息申報是通過公共計算機網絡自動完成的。由稅務機關Internet上設立一個稅務中心，建立大型的信息儲存系統，與交易的商家、稅務認證系統等聯網，隨時掌握交易情況，對購銷雙方進行實時監控。當交易確認時，有關的交易信息自動被發送至稅務信息中心，以便稅務部門對網上交易進行追蹤和稽查。
在此流程中，商家事先安裝好植入了監控軟件的ERP系統，在網上進行稅務登記時獲得數字證書。發生設定的采購或銷售條件時，由ERP系統自動生成交易信息，交易信息經過商家數字簽名，再以商家公鑰加密發送到稅務系統。稅務系統用自己的私鑰解密后對商家的數字簽名進行驗證，確認商家身份，再將交易信息自動按交易類別和交易金額計稅、入庫。最后，在每月結束后的十五日內,納稅人登錄到稅務網站，進行報稅活動；稅收征管機關將納稅人申報的信息與信息中心自動獲取的信息相核對，審核無誤后完成征管工作。
【注】本文系湖南省教育廳資助科研項目（項目編號：10C0188）研究成果。
主要參考文獻
1. 袁園.我國BTOB電子商務稅收征管方式應用探索.湖南科技學院學報，2012；7
2. 吳彩虹，高陽.基于資金流控制的電子商務稅收征管模式，2006；4
