【摘要】我國作為一個發展中國家，其國民生產總值的很大一部分來自于農業，因此農產品稅收制度的合理與否直接關系我國經濟發展與社會穩定。本文基于我國水果加工行業現狀，結合福建省漳州市云霄縣枇杷加工行業實例，淺析了我國農產品增值稅制度中存在的“行業歧視”和“憑證混亂”問題，進而提出完善我國農產品增值稅制度的意見。
【關鍵詞】農產品增值稅 行業歧視 農產品抵扣憑證
一、農產品增值稅與水果加工業
在農業稅廢除以后，農產品增值稅成為了與我國農業生產、加工關系最為緊密的一大稅種，對于我國農業，特別是農產品加工行業有著舉足輕重的影響。從總體層面上來看，我國農產品增值稅制度對于農產品加工行業起到了積極的促進作用，但其中部分規定，如農產品一級收購按票面全額計稅而其他環節按照不含稅價計稅、農產品根據加工程度不同按照13%和17%征稅以及允許企業在農產品收購業務中自開自抵，造成了農產品增值稅制度上的一些欠缺，削弱了其對于我國農產品加工行業的促進作用以及對稅收財政的組織監管。筆者根據實地調查走訪獲取的資料，分析得出造成該困境的罪魁禍首就是農產品增值稅稅收部分規定帶來的“行業歧視”與“憑證混亂”問題。
二、“行業歧視”與“憑證混亂”問題分析
1. 農產品加工行業的“行業歧視”問題。農產品加工分為初級加工和精深加工。一方面，初級加工企業在進行農產品一級收購可按票面全額的13%抵扣而在銷售環節按照不含稅價的13%計稅。此稅款抵扣政策在企業進銷差價不大的條件下往往造成為農產品初級加工企業增值稅“低征高扣”、應交增值稅長期倒掛的現象。以云霄縣枇杷鮮果銷售企業為例，其運營模式為向當地果農收購枇杷鮮果，再進行篩選、包裝，最后對外銷售枇杷鮮果禮盒，屬于典型的果品初級加工企業。假設企業當年從果農處收購的枇杷鮮果成本為100萬元，按照我國稅法的規定，該企業當年可抵扣進項稅額為13萬元；另假設當年果盒的銷售額為110萬元，則其銷項稅額為［110/（1+13%）］×13%=12.65（萬元）。企業當期進項稅額明顯大于銷項稅額，應納稅額為負，導致無稅可征。進一步分析，為了使企業的銷項稅額大于進項稅額，行業的毛利率至少需要達到［（100-87）/87］×100%=14.942 5% ，而我國農產品初級加工行業的平均毛利率不足10%。有的企業甚至抵消了非農產品應稅貨物銷售的應繳增值稅，增值稅長期負申報、零申報，造成國家稅收大量流失，在實質上形成了國家增值稅的反向補貼局面。
另一方面農產品精深加工企業的采購進項稅率為13%（生產者處采購時折算稅率為14.94%），銷售時按17% 計算銷項稅額，而非農產品行業進項稅率與銷項稅率普遍為17%，進銷稅率差為零。農產品精深加工行業是國家鼓勵的行業，但在增值稅率方面非但沒有優惠，反而高于其他工業品加工業，這就導致了農產品精加工行業的“高征低扣”。以云霄縣枇杷酒企業為例，其收購批杷鮮果醇酒屬于典型的果品精深加工企業。不考慮酒類消費稅，若企業當年從果農處收購的枇杷鮮果成本為100萬元，則該企業當年可抵扣進項稅額為13萬元；假設當年酒品銷售收入為200萬元（含稅），其他各項成本為80萬元，若按農產品精深加工銷項稅率為17%，則企業當年的銷項稅額為［200/（1+17%）×17%］=29.06（萬元），應交增值稅額為16.06萬元，利潤僅為3.94萬元，若將銷項稅率調整為13%，則企業當年的銷項稅額為［200/（1+13%）×13%］=23.00（萬元），應交增值稅額為10萬元，則企業利潤達10萬元，增長了153.8%。可見，由于“高征低扣”使農產品深加工企業稅收負擔重，成為微利行業。
2. 農產品稅收抵扣憑證的“憑證混亂”問題。增值稅作為針對商品流通過程發生的增值額計稅的流轉稅，其計稅原理是征多少扣多少，未征稅則不扣稅。但除了2012年7月1日開始實行的進項稅額新抵扣方式的特定農產品行業一般納稅人，其余農產品加工行業的現行農產品抵扣政策仍然采取的是“前免后抵、自開自抵”的方式，這在很大程度上背離了我國增值稅征稅扣稅一致的基本原則，造成了自開抵扣憑證標準不清、管理缺失的現狀，使得購銷雙方相互制約的增值稅征扣稅鏈條機制失效，在稅制上為虛開扣稅憑證從而漏稅騙稅提供了可能。
再看云霄縣枇杷加工行業，目前枇杷企業開具農產品收購發票主要可歸結為三種情況：①從云霄縣附屬鄉鎮的水果進銷中間商采購，但直接將其作為農業生產者來開具農產品收購發票，對此類收購發票稅務機關在原則上是不予認可的，但是由于云霄縣枇杷產量大，辨認工作繁重、監管難度高，給了企業渾水摸魚之機；②企業在向枇杷種植個體戶收購時直接依照過磅單金額付款，事后再根據供貨明細匯總或逐戶開具農產品收購發票，此類收購發票的發票聯大多不交給農業生產者而留在企業了；③在向枇杷種植個體戶收購時開具農產品收購發票，但農業生產者索要發票意識差，對發票金額也鮮有核對，往往導致企業放大收購金額的現象出現。
還有一些不法企業利用稅務機關對農產品收購發票控管難的弱點想方設法在農業產品收購發票上做文章，以達到偷逃稅款的目的。這些手段可概括為三個核心詞匯：①偷天換日，即非法填開農產品收購發票擴大抵扣范圍或虛增農產品收購價格和數量，從而虛增進項稅抵扣額；②本末倒置，即在會計期末根據當期的生產成本倒推收購發票金額，自行填開以人為調節產品成本，進行盈余管理；③斗轉星移，即利用監管漏洞對開票時間進行滯后或提前，以調整當期的應納稅額。對這些問題，稅務部門難以舉證和監管，給云霄縣的稅收監管造成了很大的困擾。
三、完善我國農產品增值稅制度的建議
1. 修稅基同稅率，防止“行業歧視”。農產品的初級加工，一個重要特點是其通常僅為對農產品進行簡單處理，如清洗、分類、速凍和包裝，增值環節的附加值不高，對于農業發展只起輔助作用；與此相比，農產品精深加工，往往涉及對農產品內在價值的深度挖掘，能創造較大的附加值，對農業的總體發展起著中流砥柱的作用。而目前的農產品增值稅體制，不僅使初級加工有稅收漏洞可鉆，而且使農產品精深加工行業的稅收負擔沉重，從而總體導致了我國農產品加工行業向初級加工偏斜的局面，形成了實質上的“行業歧視”，從長遠來看不利于我國農業的全面發展，容易造成農產品加工長期集中于低端環節而缺乏國際競爭力。
為了改變當下局面，當務之急應從稅制上切實地解決初級加工“低征高扣”和精深加工“高征低扣”的局面。對于“低征高扣”，應當改變目前普遍對農產品采購以買價計提進項稅額的規定，統一企業增值稅進項稅額、銷項稅額的計稅依據，即根據增值稅原理，增值稅一般納稅人購進農產品應將收購憑證和普通發票上注明的價款換算為不含稅價格，以此作為計稅依據來計算進項稅額。這樣不管是計算增值稅進項稅額還是銷項稅額，統一以不含稅的銷售額作為計稅依據，從根本上解決因進項稅額和銷項稅額的計稅依據、計算口徑不同而造成的“低征高扣”問題，解決了農產品初級加工企業稅金長期倒掛的問題，避免了稅收流失。而對于“高征低扣”，稅務部門應當考慮將農產品增值稅稅率統一定為13%的低稅率，以體現增值稅中性稅收的本質，最大限度地維護稅法公平和落實優惠政策，以提高我國農產品精深加工行業的競爭力，促進我國從農業大國向農業強國過渡。
2. 完善抵扣制度，杜絕“憑證混亂”。從本質上可采用兩個途徑來完善抵扣制度，一是擯棄難以監管的抵扣憑證，通過核定扣除的方法進行進項稅額計算；二是規范農產品抵扣憑證的開具，通過身份認證或經由第三方公允來防止農產品抵扣憑證的虛開、錯開。
（1）全面普及核定抵扣方式。自2012年7月1日起，以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入了農產品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍，其購進農產品無論是否用于生產上述產品，增值稅進項稅額均按照《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》的規定抵扣。該試點辦法擯棄了農產品抵扣憑證的抵扣功能，通過投入產出法、成本法和參照法，對于當期可抵扣進項稅額進行稅收核定，杜絕了農產品抵扣憑證虛開、錯開的問題。雖然該方法目前僅僅應用于特定行業，但其計算方式普遍適用于整個農產品加工行業，可以大面積進行推廣。在推廣的同時，稅務機關應當建立起農產品加工銷售企業的納稅檔案系統，定期檢查更新各個企業核定抵扣的必要數據，將核定過程電子化、檔案化，提高稅收核定效率。
（2）采取身份認證制度。2003年6月第十屆全國人大常委會第三次會議通過了《居民身份證法》，全面推廣第二代居民身份證。因此第二代身份證在各大農業產地已逐步普及，為農產品抵扣憑證身份認證制度提供了可能。稅務機關完全可以通過協同民政部門進行農業生產者居民身份證的系統聯網：首先，稅務機關對農業生產者進行身份核實和登記，同時在農產品加工銷售企業配置身份識別裝置和農產品收購憑證打印裝置，只有在采購時核實供貨方身份信息，才能開具可抵扣農產品收購憑證。其次，企業開票信息通過互聯網匯總至稅務部門數據庫，用于農產品收購憑證的認證，也便于稅務部門的取證、核實，有利于規范農產品收購的進項稅額抵扣，有效地防止農產品加工銷售企業虛開、錯開抵扣憑證，侵蝕國家稅收。
（3）第三方中介機構介入。隨著金融機構的分支機構在廣大農村地區的普及，農產品收購交易的第三方公允成為了可能。在條件和成本允許的前提下，稅務機關可要求農產品加工企業通過銀行支行或農村信用社等金融機構向農產品生產者支付，并由金融中介代行開票職責。此措施對于農產品加工企業來講，既提高了工作效率、節省現金收購成本，又符合現金收付管理規定，減少了現金使用風險；對于主管稅務機關來講，能幫助其檢查核對收購免稅農產品的真實性，壓縮了企業通過現金支付收購款虛開農產品收購發票、虛抵增值稅進項稅額、虛增原材料成本的可操作空間。
主要參考文獻
1. 歐陽暉.農產品增值稅虛增進項稅問題及對策.吉林農業，2012；4
2. 曹永鵬，林海濤，姜力.完善農產品增值稅稅收政策初探.時代金融，2012；8
【作 者】
董佳銘 周 歡
【作者單位】
（廈門大學會計系 廈門 361005 ）
