【摘要】本文以自產、委托加工的貨物發生的各種贈與行為為研究對象，針對會計準則和稅法存在不同規定的情況，結合企業會計準則和稅法的相關規定，提出企業各種贈與形式的財稅處理。
【關鍵詞】贈與 自產 委托加工 財稅處理
為了全面研究贈與行為對流轉稅和企業所得稅的影響，本文以生產應稅消費品的實木地板生產企業為研究對象。其基本資料如下：甲實木地板生產企業系增值稅一般納稅人，主要生產銷售A款式實木地板，適用的消費稅稅率為5%，A款式實木地板每平方米成本為200元，平均售價為300元/平方米（不含稅）。下面分別研究各種贈與形式的財稅處理。
一、相當于利潤分配的贈與形式
甲企業連年盈利，“利潤分配——未分配利潤”賬戶有貸方余額500萬元。經股東會研究決定，由企業法人代表批準，向購置新房的一個企業主要投資者無償贈與A款式實木地板200平方米，作為利潤分配。
解析：上述業務可以理解為企業以自產的產品向投資者進行利潤分配，按照企業會計準則的相關規定，應以公允價值和應支付的相關稅費作為利潤分配的入賬金額。筆者認為，在確認利潤分配金額時，不應把企業應交的消費稅計入其中。因為消費稅為價內稅，企業確認的主營業務收入已包含了消費稅，再計入利潤分配金額中等于重復確認。
上述業務按照增值稅和企業所得稅的相關規定，也屬于視同銷售行為，因此，應以平均售價作為確認基礎。相關計算如下：
主營業務收入=300×200=60 000（元）
主營業務成本=200×200=40 000（元）
增值稅銷項稅額=60 000×17%=10 200（元）
應交消費稅=60 000×5%=3 000（元）
應付利潤金額=60 000+10 200=70 200（元）
代收代繳投資者的個人所得稅=（60 000+10 200）×20%=14 040（元）
會計處理為：借：利潤分配——應付利潤70 200；貸：主營業務收入60 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10 200。借：主營業務成本40 000；貸：庫存商品40 000。借：營業稅金及附加3 000；貸：應交稅費——應交消費稅3 000。借：其他應收款14 040；貸：應交稅費——應交個人所得稅14 040。
二、相當于非貨幣性福利的贈與形式
甲企業承諾，每位普通職工初次購買新房，企業贈送A款式實木地板50平方米作為祝賀，該企業2012年贈送實木地板500平方米。
解析：按照企業會計準則的規定，企業以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額。上述業務按照增值稅和企業所得稅的相關規定，也屬于視同銷售行為，因此，應以平均售價作為確認基礎。相關計算如下：
主營業務收入=300×500=150 000（元）
主營業務成本=200×500=100 000（元）
增值稅銷項稅額=150 000×17%=25 500（元）
應交消費稅=150 000×5%=7 500（元）
非貨幣性福利金額=150 000+25 500=175 500（元）
會計處理為：借：應付職工薪酬——非貨幣性福利175 500；貸：主營業務收入150 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25 500。借：主營業務成本100 000；貸：庫存商品100 000。借：營業稅金及附加7 500；貸：應交稅費——應交消費稅7 500。
企業在計算應納稅所得額時，非貨幣性福利應與其他職工福利合并，合計數不超過工資總額14%的部分可以稅前扣除，超過部分不可稅前扣除，也不可結轉到以后年度。
三、公益性捐贈
甲企業通過民政部門向災區捐贈A款式實木地板1 000平方米。
解析：按照企業會計準則的規定，企業的捐贈行為不滿足收入確認的條件，不能確認主營業務收入。但上述業務按照增值稅和企業所得稅的相關規定，屬于視同銷售行為，因此，應以平均售價作為計稅基礎，確認增值稅和消費稅，并將產品成本和相關稅費記入“營業外支出”科目。相關計算如下：
庫存商品成本=200×1 000=200 000（元）
增值稅銷項稅額=300×1 000×17%=51 000（元）
應交消費稅=300×1 000×5%=15 000（元）
營業外支出金額=200 000+51 000+15 000=266 000（元）
會計處理為：借：營業外支出266 000；貸：庫存商品200 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51 000、——應交消費稅15 000。
由于上述業務按照企業所得稅的相關規定，屬于視同銷售行為，在計算應納稅所得額時，應調增的金額=（300-200）×1 000=100 000（元）。但是，筆者認為，調增的100 000元視同銷售利潤增加了企業的應納稅所得額，但對應的營業外支出還是用庫存商品金額列示，企業交納了所得稅的收益卻不能稅前扣除，顯然加重了企業的稅收負擔。因此，上述業務不需要進行納稅調整，但屬于增值稅視同銷售的收入300 000元（300×1 000），應作為計算業務招待費和廣告費扣除限額的基數。另外，在計算應納稅所得額時還應注意，公益性捐贈不超過利潤總額12%的部分可以稅前扣除。
四、“買一贈一”銷售
甲企業采用“買一贈一”的銷售方式銷售A款式實木地板。具體銷售方案為：每購買10平方米的A款式實木地板即贈送1平方米的A款式實木地板。
解析：按照會計準則的規定，“買一贈一”銷售方式滿足收入確認的條件?！秶叶悇湛偩株P于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規定，企業以“買一贈一”等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
國家稅務總局至今未對“買一贈一”增值稅的涉稅規定予以明確。筆者認為贈品應做增值稅視同銷售處理，因為企業抵扣的進項稅額對應的是生產出的全部產品，如果贈品不做增值稅視同銷售處理，與進項稅額不相匹配。相關計算如下：
主營業務收入=300×10=3 000（元）
主營業務成本=200×（10+1）=2 200（元）
增值稅銷項稅額=（3 000+300）×17%=561（元）
應交消費稅=（3 000+300）×5%=165（元）
由于該企業按照銷售10平方米地板的價格向購買者收取價款，因此，贈品按照視同銷售確認的增值稅銷項稅額和消費稅稅額，應確認為銷售費用。
銷售費用=300×17%+300×5%=66（元）
會計處理為：借：銀行存款3 510；貸：主營業務收入3 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510。借：主營業務成本2 200；貸：庫存商品2 200。借：營業稅金及附加150；貸：應交稅費——應交消費稅150。借：銷售費用66；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51、——應交消費稅15。
主要參考文獻
國家稅務總局.關于確認企業所得稅收入若干問題的通知.國稅函［2008］875號，2008-10-30
【作 者】
伊 虹
【作者單位】
（遼東學院會計學院 遼寧丹東 118001）
