【摘要】在現(xiàn)行會計準則框架下，母公司個別報表層面對存在大額累計虧損的子公司的長期股權投資應當計提長期股權投資減值準備。本文認為，在合并報表層面不應簡單地全部轉回減值準備及相關的遞延所得稅資產(chǎn)，而應視母公司所計提減值準備在多大程度上與子公司個別報表層面對單項可辨認非流動資產(chǎn)計提的減值準備是重合的。
【關鍵詞】長期股權投資 減值準備 遞延所得稅資產(chǎn)
一、母公司個別報表層面對遞延所得稅資產(chǎn)的確認
按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）和《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（CAS18）的相關規(guī)定，母公司個別報表層面應當對存在大額累計虧損的子公司的長期股權投資計提減值準備，
在確定母公司個別報表層面有必要就對子公司的長期股權投資計提資產(chǎn)減值準備的情況下，是否就該項減值準備確認遞延所得稅資產(chǎn)，至少需要考慮以下三方面的因素：
1. 母公司是否有在可預見的未來處置或者清算該子公司的計劃。如果母公司在可預見的未來沒有處置或清算該子公司的計劃，則表明因計提長期股權投資減值準備而導致的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回，因此不應就此確認遞延所得稅資產(chǎn)。
針對以上情況，在審計實務中，注冊會計師應當獲取母公司內(nèi)部的相關決議和會議紀要等文件作為審計證據(jù)，并要求母公司管理層作出明確的書面聲明，依此判斷遞延所得稅資產(chǎn)確認的恰當性。
2. 合理預估該項股權投資減值準備成為事實損失時可獲準的企業(yè)所得稅稅前扣除數(shù)。事實損失是根據(jù)稅務規(guī)定確定的股權轉讓損失或被投資企業(yè)清算損失。一般來講，如果涉及金額重大，在納稅申報環(huán)節(jié)需專項申報資產(chǎn)損失，此時注冊會計師應提請企業(yè)與主管稅務機關做好溝通工作，盡早提供財稅［2009］57號文件和國家稅務總局2011年25號公告中要求的有關資產(chǎn)損失稅前扣除的各項證明材料。
3. 預計未來該損失實際發(fā)生時，母公司有無足夠的應納稅所得額以實現(xiàn)該項損失的稅收抵免利益。
在同時滿足上述條件的情況下，母公司個別報表層面應當就該項長期股權投資減值準備確認遞延所得稅資產(chǎn)。
二、母公司合并報表層面對相關遞延所得稅資產(chǎn)的處理
在對上述相關因素進行綜合分析和專業(yè)判斷后，認為母公司個別報表層面應當就該項長期股權投資減值準備確認遞延所得稅資產(chǎn)的，則在合并報表層面，隨著長期股權投資與對子公司原投入資本的抵銷，已不存在長期股權投資這一項資產(chǎn)，只有納入合并范圍的子公司單項資產(chǎn)和負債，因此對于原先與長期股權投資減值準備相應的遞延所得稅資產(chǎn)問題需要重新考慮。
根據(jù)CAS8和CAS18的規(guī)定，當子公司存在大額累計虧損且預計在可預見的未來不會盈利時，在該子公司個別報表層面，應當對其各項非流動資產(chǎn)計提減值準備，但不應就此確認遞延所得稅資產(chǎn)。因此，如果母公司個別報表上計提的長期股權投資減值準備小于或等于子公司個別報表層面的累計虧損（包括子公司個別報表中因對單項可辨認資產(chǎn)計提減值準備導致的虧損），則可以在合并報表層面保留母公司個別報表層面就該項長期股權投資減值準備計提的遞延所得稅資產(chǎn)。即主要的考慮因素是，母公司個別報表層面的長期股權投資減值準備和子公司個別報表層面對單項可辨認非流動資產(chǎn)計提的減值準備在多大程度上是重合的。
1. 如果母公司打算采用股權轉讓或者整體資產(chǎn)、負債打包轉讓的方式處置該子公司，則在合并報表層面，該子公司的非流動資產(chǎn)和負債整體上構成了作為整體出售或其他方式一并處置的一個處置組。該處置組的可收回金額應當與母公司個別報表層面確定的長期股權投資可收回金額較為接近，因此母公司個別報表層面計提的長期股權投資減值準備與子公司層面的累計虧損（包括子公司層面已計提的單項可辨認非流動資產(chǎn)減值準備）很可能基本上是重合的。因此，長期股權投資減值準備應當全額轉回（隨同對該子公司的長期股權投資一并被抵銷）。子公司原先沒有確認的遞延所得稅資產(chǎn)可以在母公司層面以股權投資處置損失的形式獲得稅前扣除和相應的稅收抵免（類似于可抵扣虧損），因此母公司個別報表層面的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面仍然保留。
2. 如果母公司打算分別出售子公司的單項資產(chǎn)并清償負債后將該子公司關閉，則在子公司個別報表層面，分別以單項資產(chǎn)的可收回金額與各該單項資產(chǎn)的賬面價值相比較，來確定減值準備的計提金額，一項資產(chǎn)的潛在增值不能抵減另一項資產(chǎn)的減值損失；而在母公司個別報表層面，考慮長期股權投資的可收回金額時，仍然基于子公司凈資產(chǎn)的整體可收回金額，因此母公司計提的長期股權投資減值準備可能小于子公司層面的累計虧損。如是，則母公司個別報表中就長期股權投資減值準備計提的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面仍然可以實現(xiàn)，因此在合并報表層面仍應保留該項遞延所得稅資產(chǎn)。
如果出現(xiàn)例外情況，即長期股權投資減值準備計提額大于子公司層面的累計虧損（這種情況一般不會出現(xiàn)），與股權投資減值準備相關的遞延所得稅資產(chǎn)不能全部實現(xiàn)，則需在合并報表層面部分轉銷遞延所得稅資產(chǎn)。
三、案例解析
例：B公司是A集團一全資子公司。2011年12月31日，A集團個別資產(chǎn)負債表中對B公司的長期股權投資金額為1 000萬元。2012年度，B公司由于經(jīng)營不善發(fā)生巨額虧損，A集團在個別報表層面對該項投資計提減值準備500萬元。根據(jù)A集團股東大會相關紀要，集團即將采用股權轉讓的方式將B公司進行處置。
根據(jù)相關規(guī)定，該項股權減值準備在實際發(fā)生時允許全額扣除，且A集團年度應納稅所得額足以實現(xiàn)該項損失的稅收抵免利益。由此，A集團確認與該項投資減值準備相關的遞延所得稅資產(chǎn)125萬元（500×25%）。2012年底，A集團未對B公司進行處置，仍將其納入合并范圍。
1. A集團個別報表層面，確認長期股權投資，并在綜合分析和判斷相關條件的前提下確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：資產(chǎn)減值損失500
貸：長期股權投資減值準備 500
借：遞延所得稅資產(chǎn)125
貸：所得稅費用125
2. A集團合并報表層面，集團打算以股權轉讓方式轉讓B公司全部股權，即將B公司視為一個處置組進行估值，該項估值與其可收回金額在本質(zhì)上是相同的，在數(shù)量上必然較為接近。此時，母公司個別報表層面計提的長期股權投資減值準備與子公司層面的累計虧損基本重合。母公司個別報表層面的長期股權投資減值準備全額轉回，但相應的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面不必沖銷，可繼續(xù)保留。
借：子公司所有者權益項目1 000
貸：長期股權投資1 000
借：長期股權投資減值準備500
貸：資產(chǎn)減值損失500
承上例，如果A集團不是以處置組的形式處置子公司B，而是單項資產(chǎn)處置并清償負債的方式處置B公司，則母公司個別報表層面計提的長期股權投資減值準備與子公司層面的累計虧損將存在出入。此時，則應根據(jù)具體情況確定與股權投資相關的遞延所得稅資產(chǎn)是否全額轉回。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
李承香
【作者單位】
（玉林師范學院財務處 廣西玉林 537000）
