【摘要】資產負債觀作為現行會計準則的核心理念，由于其具有較強的信息相關性而備受推崇。但隨著該理念在實務中尤其是所得稅會計核算中的廣泛應用，會計工作者遇到了難以破解的理論難題與技術難點。因此，全面把握資產負債觀，必須處理好資產負債觀與不確定性、謹慎性、歷史成本等問題的關系。同時，從所得稅核算應用的時間點、核算的思路、暫時性差異產生的原因及影響路徑、會計處理等方面全面完整地理解所得稅會計，可以更準確地把握資產負債觀對所得稅相關信息的影響。
【關鍵詞】所得稅會計 資產負債觀 暫時性差異 影響路徑
與企業所得稅相關的會計問題的處理，一直是理論界以及實務界討論的熱點問題。現行會計準則全面貫徹資產負債觀的理念，在所得稅會計核算中體現得尤為明顯。但是在所得稅會計實務中如何滲透資產負債觀的理念，如何確定資產、負債的賬面價值與計稅基礎，如何確認暫時性差異及相應的遞延所得稅，構成了所得稅會計的核心，也構成資產負債觀理念在實務應用中的技術難點。筆者分析了資產負債觀理念、所得稅會計核算所涉及的關鍵時點、所得稅核算的思路、暫時性差異產生的原因與影響路徑以及所得稅會計核算中幾種特殊情況的處理，以厘清所得稅核算中的難點。
一、企業所得稅會計核算的理念詮釋
1. 資產負債表法的基本要求。在所得稅會計實務中，企業會計準則規定采用資產負債表債務法進行核算。資產負債表債務法指企業在資產負債表日這個特定的時點上，按照會計準則與稅法的規定，分析資產與負債的賬面價值與計稅基礎，從而確定相應的暫時性差異，進一步確認遞延所得稅及其對企業所得稅費用的影響。在資產負債觀下，應該是先確認交易或事項是否引起資產、負債項目發生變化，然后據以確認收入和費用。因此，資產負債觀下強調交易和事項是否引起了資產和負債的變化以及其對所得稅的影響。
2. 要貫徹資產負債觀理念必須處理和解決好幾組關系。
第一，資產負債觀與不確定性。在資產負債觀下，不確定性表現為兩個方面：一是利潤表中所列示的所得稅費用不僅包括本期所得稅費用，還應包括遞延所得稅。遞延所得稅包含著未來的不確定性，將未來可預估的不確定性反映在本期的會計報告中，使會計報告披露的信息更加完整、透明、不容易被操縱。二是確定暫時性差異的未來所得稅影響時，選擇的稅率是未來抵扣期間或者轉回期間的稅率，未來所得稅稅率的變化也具有不確定性。因此，踐行資產負債觀應對未來的不確定性作充分預估與研判。
第二，資產負債觀與謹慎性。資產負債觀強調報表要能反映資產、負債的真實價值，按照這一理念，對于企業各項資產期末要進行價值的測定，包括遞延所得稅資產項目，對于價值減損的項目，應當提取相應的準備。因此，資產負債觀更強調謹慎性會計原則。
第三，資產負債觀與歷史成本。歷史成本作為會計計量的第一原則，在資產負債觀下得到一如既往的尊重。比如，企業規定了不確認遞延所得稅的幾種情況，融資租賃取得的固定資產以及自主研發所形成的無形資產，這兩個項目在初始計量時就存在賬面價值（歷史成本）與計稅基礎的差異，如果確認遞延所得稅，則應當相應地調整賬面價值（歷史成本），賬面價值的調整會違背歷史成本的原則。因此，所得稅準則中規定，這兩個項目所產生的差異不確認遞延所得稅。
第四，資產負債觀與實質重于形式原則。在資產負債觀下，強調會計信息的相關性，會計報告中列示的資產、負債應盡可能反映其現實的經濟價值。資產負債觀要求對影響企業資產、負債的事項，不論是否發生了實際的交易，都應當進行反映，也就是每一項會計處理都應遵循實質重于形式原則。因此，資產負債觀更能準確反映資產的經濟價值，有利于提高會計信息的質量。
二、所得稅會計核算的時間點詮釋
1. 暫時性差異的確認時點為資產負債表日。所得稅準則規定，暫時性差異指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，包括應納稅暫時性差異以及可抵扣暫時性差異。在資產負債表日，企業應當比較資產或負債的賬面價值與計稅基礎，確定相關項目的暫時性差異。因此暫時性差異的確認時間為資產負債表日。另外，除作為資產或者負債的項目可能產生暫時性差異外，有些項目未作為資產或者負債項目確認，比如企業以前年度未彌補的虧損，該虧損額并未單獨確認為資產或者負債項目，但可以在未來期間從稅前利潤中扣除，在資產負債表日也應確認為暫時性差異。
2. 計量遞延所得稅資產（負債）選擇的稅率為未來轉回期間的稅率。在確認暫時性差異的基礎上，企業應當將應納稅暫時性差異對所得稅費用的影響確認為遞延所得稅負債，將可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響確認為遞延所得稅資產，并在資產負債表中列示。對于遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的計量，所得稅會計準則規定，資產負債表日，應當按照預期收回該資產或者清償該負債期間的適用稅率來計量。
從上述分析中可知，應納稅暫時性差異以及可抵扣暫時性差異的確認時間為資產負債表日，在差異對未來所得稅的影響進行計量時選擇的稅率是未來經濟利益流入或流出期間適用的稅率。因此，某一會計期間，當預期的稅率發生變化時，應當對已確認的遞延所得稅資產或負債進行重新計量，將其影響數計入變化當期的所得稅費用或者所有者權益（資本公積）。
三、所得稅會計核算過程詮釋
在所得稅會計實務中，確定遞延所得稅以及某會計期間的所得稅費用，應遵循如下核算思路：
1. 確定資產負債表日資產與負債項目計稅基礎。在資產負債表日，資產與負債的賬面價值也就是其在資產負債表中列示的金額，資產、負債的計稅基礎源自稅法的相關規定。資產的計稅基礎指企業收回資產賬面價值（未來應收回的經濟利益）的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的項目。對于大部分資產項目而言，初始計量時計稅基礎與賬面價值（歷史成本）是一致的。負債的計稅基礎指負債的賬面價值（未來應付出的經濟利益）減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可以抵扣的金額。一般而言，計稅基礎一經確定，是不會改變的。
2. 確定暫時性差異。暫時性差異指資產、負債賬面價值與計稅基礎不一致所導致的差異。資產、負債項目的暫時性差異計算如下：
資產項目的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=賬面價值-可以抵扣的金額
負債項目的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=賬面價值-（賬面價值-可以抵扣的金額）
由計算結果可知，當資產的賬面價值低于可抵扣的金額時，說明資產所對應的經濟利益可全部用于抵扣應稅經濟利益，抵扣完后尚存在可以抵扣的金額，這一部分金額可以繼續抵扣未來期間的應稅利益，形成一項抵扣未來應稅經濟利益的權利，形成可抵扣暫時性差異。當資產的賬面價值超過計稅基礎時，意味著未來收回與資產相對應的經濟利益時，有一部分經濟利益不能扣除，應當繳納企業所得稅，形成未來應交稅的義務，形成應納稅暫時性差異。
3. 分析暫時性差異，確認遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。資產、負債賬面價值與計稅基礎不同所產生的暫時性差異，根據其對未來期間應稅金額影響不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異，在未來差異轉回期間會遞減未來的應稅利益，導致未來稅收流出減少，應確認為一項資產，定義為遞延所得稅資產。相反，應納稅暫時性差異會導致未來應稅利益的增加，增加未來應交所得稅，因此應確認為一項負債，即遞延所得稅負債。但無論是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，都會在未來會計期間通過抵扣或者轉回，影響未來期間的所得稅費用和凈利潤。
4. 確定利潤表中的所得稅費用。列入利潤表的所得稅費用由當期所得稅與遞延所得稅兩部分構成。當期所得稅是當期交易或事項按照稅法規定計算在當期應繳納的所得稅。遞延所得稅是當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對未來期間所得稅費用的影響金額或者應予轉銷的金額，遞延所得稅資產會減少未來期間的應納稅所得額，遞延所得稅負債則導致未來應交所得稅的增加。
5. 確認相應項目在報表中的披露。對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，作為企業的資產或者負債項目列入資產負債表。
四、暫時性差異影響的路徑及會計處理詮釋
從上文可以看出，所得稅會計處理的關鍵為資產負債表日暫時性差異的確認，在差異確認的基礎上，計算遞延所得稅資產以及遞延所得稅負債，從而確定相應的會計處理，并對相關項目予以正確的披露。
1. 差異分析。在所得稅會計實務中，暫時性差異包括表內項目引起的差異以及表外項目引發的差異。首先，分析資產負債表內項目的差異。在資產負債表日由于資產、負債的賬面價值與計稅基礎不一致所產生的差異，可以通過分析資產負債表中資產項目、負債項目的賬面價值與計稅基礎計算得出。由于導致各資產、負債項目賬面價值變動的因素很多，相應的會計處理也不同，在進行暫時性差異確認時應進行深入的分析，確定其對所得稅的影響。其次，表外項目差異，指未作為資產負債項目確認，也未列入利潤表，但可以在以后年度直接扣除的虧損彌補、稅款抵減、超標準的銷售費用的抵減等，這部分金額在未來期間可直接抵減未來的應納稅所得額，導致未來經濟利益流出的減少，確認為可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產。
2. 差異產生的原因與影響路徑分析。差異產生的原因主要有如下兩點：第一，會計計量屬性本身導致的差異。比如以歷史成本計量的資產，期末計提準備時導致賬面價值的變動；以公允價值計量的資產，公允價值波動也可能導致賬面價值的變動。第二，企業所得稅具體優惠政策產生的差異。比如企業以前年度的虧損、超額廣告費用、企業研究開發費用的優惠政策等，直接對當期及以后期間的企業所得稅產生影響。針對計量屬性導致的差異，應具體分析某項暫時性差異產生的原因、差異發生時的賬務處理、差異對所得稅的影響以及對會計報表列報的影響。具體而言，在分析某項目產生的差異時，應遵循如下分析思路：資產負債表內某具體項目——項目賬面價值的變動與會計處理——賬面價值變動影響報表項目——該項目的計稅基礎——應確認的差異類型——差異影響的項目分析——差異項目影響的報表。企業所得稅會計核算中產生差異的主要項目及相應的分析內容見下表所示。
由表中內容可以看出，可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異所影響的內容不同，影響的路徑也不同，在進行會計處理時，應遵循影響什么項目調整什么項目的核心原則。分析后可將產生差異的具體項目及差異的影響路徑總結如下：
第一，產生于資產負債表內項目，并且影響資產負債表與利潤表的差異。指某項具體差異，該差異源于資產負債表項目，并影響未來的資產負債表與利潤表項目，所以應調整或確認相應資產負債表或利潤表項目。分析該類項目差異產生的原因，一是資產或負債賬面價值的波動，如固定資產、存貨、無形資產，該類項目在初始計量時賬面價值與計稅基礎一致，在后續計量時由于資產賬面價值下降引起差異，一般情況下會產生可抵扣暫時性差異。二是所得稅優惠政策，比如以前年度虧損、形成無形資產的研究開發費用（這一項目差異的影響不確認遞延所得稅）。
第二，產生于資產負債表內項目，且僅影響資產負債表內項目的差異。指某具體項目由于采用的計量屬性本身發生變動產生的賬面價值的波動，導致暫時性差異的發生，該差異僅對資產負債表內項目產生影響。比如可供出售金融資產公允價值波動導致的賬面價值的變動而產生的差異。
第三，產生于利潤表內項目，并且影響資產負債表與利潤表的差異。該類差異由利潤表內列示項目所致，影響未來的所得稅費用。比如，企業超過扣除標準的廣告費用、未形成無形資產項目的研究開發費用等。該類項目差異的直接源于稅法規定，源于所得稅的優惠政策，形成遞延所得稅資產，影響資產負債表與利潤表。五、所得稅會計處理中特殊項目詮釋
1. 企業合并產生的遞延所得稅。企業合并的情況較為復雜，在此主要分析非同一控制下的企業合并。由于會計準則與稅法對企業合并的會計處理不同，可能導致企業合并中取得資產、負債的賬面價值與計稅基礎不一致，產生差異對于遞延所得稅費用的影響，通常應調整企業合并中所確認的商譽。所確認商譽的賬面價值與計稅基礎之間的應納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異，不需要進一步確認相關的所得稅影響。
2． 不確認遞延所得稅的特殊情況。不確認遞延所得稅資產的情況。初始確認時入賬價值與計稅基礎不一致的項目：融資租賃、自主研發的無形資產。該類項目初始確認時賬面價值與計稅基礎之間即存在差異，該差異既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，而且按照影響什么調整什么的原則，初始確認時產生的差異應當調整資產初始的賬面價值，必然導致初始入賬價值的變動，違背歷史成本計量原則。比如，內部研發無形資產形成的可抵扣暫時性差異，不確認相應的遞延所得稅資產，對于研發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，這一規定直接造成自主研發無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。
不確認遞延所得稅負債的情況：第一，與企業合并相關的項目，主要有商譽和免稅合并兩種情況；第二，初始確認時入賬價值與計稅基礎不一致的項目：融資租賃、自主研發的無形資產；第三，符合兩個條件的對子公司、聯營企業的投資（投資企業能夠控制暫時性差異的轉回時間、該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回）。
3． 會計政策變更、差錯更正導致的遞延所得稅。企業會計準則規定，會計政策變更可以采用追溯調整法和未來適用法處理。會計政策、差錯更正可能會導致資產或負債的賬面價值發生變化與調整，但不會影響資產與負債的計稅基礎，因此可能產生或者影響暫時性差異，應當調整其所得稅影響，進一步調整對留存收益的影響。對于會計政策變更而涉及的遞延所得稅，屬于影響損益的調整所得稅費用損益，屬于影響權益的調整權益項目。
綜上所述，在進行所得稅會計核算時，必須處理資產負債觀與謹慎性及實質重于形式原則的關系。并且在實務操作中，要嚴格遵循所得稅會計核算的思路，對暫時性差異要進行深入的分析，分析差異產生的深層原因、差異影響的項目、影響路徑等，以進一步確定其對所得稅的影響以及對報表信息的影響。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業會計準則解釋2010.北京：人民出版社，2010
2. 企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解.上海：立信會計出版社，2012
【作 者】
張素蓉 孫海軍 王守俊
【作者單位】
（武漢理工大學經濟學院 武漢 430070 北華航天工業學院 河北廊坊 065000 石藥集團有限公司 石家莊 050041）
