根據《企業會計準則第21號——租賃》第八條的規定，在融資租賃業務中，最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。承租人在租賃期開始日對于固定資產，以最低租賃付款額的現值和資產的公允價值兩者之中較低者加上初始直接費用入賬。針對這一處理，筆者有不同看法。
一、融資租賃會計處理存在的問題
當承租人有擔保余值時，最低租賃付款額中包括了對承租人而言的擔保余值。實質上，擔保余值只是為了使承租人謹慎、愛惜使用資產而提供的擔保，是保護出租人利益的。這部分款項在租賃期滿時是否支付存在很大的不確定性，且就算是支付也不一定是全額支付，只付低于擔保余值的部分。
準則的這一規定，對承租人有以下幾方面影響：一是虛增了固定資產的價值，當固定資產以最低租賃付款額的現值入賬時，因為最低租賃付款額中包括了承租人的擔保余值，所以虛增了資產的價值；二是虛增了負債，虛增了長期應付款；三是各期確認的財務費用、折舊費不同，影響了企業利潤表。對出租人來講，虛增了長期應收款。
二、融資租賃會計處理的改進
既然擔保余值支付的可能性和可能支付的金額都不確定，那么在會計處理時可以采用如下處理：首先在租賃開始日，承租人對支付擔保余值支付的可能性和可能支付的金額做出估計，按照或有負債的確認原則來處理；其次是把租賃期滿時可能支付的擔保余值單獨用一個賬戶反映，在“長期應付款”下單獨設一個明細賬戶。
對于出租人而言，這部分擔保余值收到的可能性、收到多少都不確定，根據或有事項中或有資產的確認原則，出租人不應該確認。當租賃期滿，出租人收到承租人支付的低于擔保余值的款項時，再確認相應收入。
三、案例分析
例：A公司于2010年12月10日與B租賃公司簽訂了一份設備租賃合同。合同主要條款如下：①租賃標的物：甲生產設備。②起租日：2010年12月31日。③租賃期：2010年12月31日 ~ 2014年12月31日。④租金支付方式：2011 ~ 2014年每年年末支付租金800萬元。⑤租賃期滿時，甲生產設備的估計余值為400萬元，其中，A公司擔保的余值為300萬元，未擔保的余值為100萬元。⑥甲生產設備2010年12月31日的原賬面價值為3 500萬元，已提折舊400萬元，公允價值為3 100萬元，已使用3年，預計還可使用5年。⑦租賃合同年利率為6％。⑧2014年12月31日，A公司將甲生產設備歸還給B租賃公司。
甲生產設備于2010年12月31日運抵A公司，當日投入使用。A公司當日的資產總額為4 000萬元，其固定資產均采用平均年限法計提折舊，與租賃有關的未確認融資費用采用實際利率法攤銷，并假定未確認融資費用在相關資產的折舊期限內攤銷。
改進后的會計處理如下：
（1）最低租賃付款額＝800×4＝3 200（萬元），租賃資產的入賬價值＝800×（P/A，6%，4）=2 772.08（萬元），未確認的融資費用＝3 200－2 772.08＝427.92（萬元）。
在租賃期開始日，借：固定資產——融資租入固定資產2 772.08，未確認融資費用427.92；貸：長期應付款——應付融資租賃款3 200。
（2）假設租賃期滿時，A公司支付擔保余值的可能性是60%，可能支付的金額為100萬元，則會計分錄如下：借：營業外支出100；貸：長期應付款——擔保余值100。
（3）2011年12月31日：①支付租金時：借：長期應付款——應付融資租賃款800；貸：銀行存款800。②確認當年應分攤的融資費用：借：財務費用166.32（2 772.08×6%）；貸：未確認融資費用166.32。③計提折舊：借：制造費用——折舊費693.02；貸：累計折舊693.02。
其他年度同理，略。
（4）租賃期滿時，假設A公司賠償B公司甲設備的減值60萬元，則A公司的會計處理為：借：長期應付款——擔保余值100；貸：銀行存款60，營業外支出40。借：累計折舊2 772.08；貸：固定資產——融資租入固定資產2 772.08。
【注】本文系山東省文化廳項目“中小微文化企業融資問題研究”（項目編號：2012430）的階段性成果。
【作 者】
王富蘭
【作者單位】
（山東科技大學泰安校區經濟管理系 山東泰安 271019）
