【摘要】在金融危機的沖擊下，歐美各國為了緩和債務危機，紛紛提出“富人稅”，本文結合我國個人所得稅制度的改革現狀，通過分析我國個人所得稅制度新變化帶來的新問題，提出完善我國個人所得稅制度的建議。
【關鍵詞】富人稅 個人所得稅 稅負
在國際金融危機的沖擊下，歐美許多國家深陷債務泥潭，政府債臺高筑。有關數據顯示：2008年美國赤字高達4 830億美元，隨后每年都在增長，且每年都超過10 000億美元；2011年法國財政赤字占GDP的5.2%，高于歐盟上限3%，政府公共債務占GDP的比重達到85.8%，遠遠超過歐盟60%的警戒線。為了減少赤字，改善個人所得稅的“倒掛現象”，發達國家政府紛紛向富人開刀，提出所謂的“富人稅”。如，美國總統奧巴馬力主向年收入超過25萬美元的富人征稅，英國通過降低養老保險金的免稅門檻來達到向富人征稅的目的，日本計劃未來年度向高收入人群征收個人所得稅增加5 500億日元。那么，我國的情況如何呢？個人所得稅制度達到有效調節收入的目的了嗎？下面，本文對此作些分析。
一、我國個人所得稅制度改革回顧
我國個人所得稅制度的發展歷史不長。1980年9月10日我國五屆人大三次會議審議通過了《個人所得稅法》，同年12月14日，財政部發布了《個人所得稅法施行細則》，從此我國個人所得稅正式立法。由于當時國內居民個人收入普遍較低，因此個人所得稅主要還是針對外籍在華人員征收。
1986年1月和9月，國務院分別發布《城鄉個體工商戶所得稅暫行條例》和《個人收入調節稅暫行條例》，同年4月和12月財政部發布了《關于個體工商戶所得稅的若干政策規定》和《個人收入調節稅暫行條例實施細則》。1988年6月國務院頒布《關于征收私營企業投資者個人收入調節稅的規定》。
1992年10月黨的十四大明確我國建立社會主義市場經濟體制的經濟體制改革目標之后，國家稅務總局提出要按照“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的原則積極推進財稅體制改革，規范和完善我國個人所得課稅制度。
1993年10月31日第八屆全國人大代表大會常務委員會第四次會議通過《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，同時公布修改后的《個人所得稅法》自1994年1月1日起施行。1994年1月28日國務院第142號文件頒布《個人所得稅法實施條例》。1999年8月30日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十一次會議通過第二次修訂的《個人所得稅法》。新《個人所得稅法》的實施，將原來按照納稅人的類型分別設立的個人所得稅、個人收入調節稅和城鄉個體工商戶所得稅合并為統一的個人所得稅，并從納稅人、征稅項目、免稅項目、稅率、費用扣除標準等方面加以完善。
2000年9月，財政部、國家稅務總局依據修訂的《個人所得稅法》，發布了《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》，自2000年1月1日起，規定個人獨資企業和合伙企業投資者依法繳納個人所得稅。至此，我國建立了一個具有中國特色的個人所得稅制度。
2005年8月23日，全國人大常委會第十七次會議首次審議《個人所得稅法》修正案草案，將個稅起征點提高至1 500元/月。后來全國人大又數次提高個人所得稅的起征點，決定自2011年9月1日起個人所得稅的起征點從2 000元提高至3 500元/月，且工資薪金的稅率也從原來的“九級超額累進稅率”調整為現在的“七級超額累進稅率”。
二、個人所得稅制度變化帶來的新問題
1. 稅基狹窄問題突出。在課稅范圍設計上，個人所得稅有概括法和列舉法之分。我國現行個人所得稅法列舉規定了11項應稅所得，但沒有明確規定資本利得項目。而目前我國城鎮居民特別是高收入人群，資本利得所占的比重日益增大。 如表1所示，自2005年以來，城鎮居民的收入逐年增加，工資性收入所占的比重超過60%，但工資性收入所占總收入的比重逐年遞減（從2005年的68.88%降至2010年的65.17%），而財產性收入的比重卻逐年遞增（從2005年的1.70%升至2010年的2.47%）。而且，我國稅法中“財產轉讓所得”的概念與國際通用的資本利得有較大的區別，無法將資本利得納入其中。這就導致我國個人所得稅收入僅占應稅總收入的比例還比較低，如2007年，個人所得稅占我國稅收總額的6.4%，占GDP的1.24%。而在發達國家，個人所得稅占國家稅收比重一般在40%以上。如2008年，美國個人所得稅為14 501億美元，占聯邦稅57%，占其GDP比重為10.17%。我國在這方面的差距正是我國個人所得稅稅基過窄的反映。
另外，個人證券交易、股票轉讓以及外匯交易等所得項目尚未征稅，還有附加福利、投資資本利得、個體工商戶或個人專營種植業、養殖業、飼養業等高收入者經營所得等并未征收個人所得稅。稅基涵蓋面小，無法真正實現稅收負擔公平。
2. 稅負不平等現象加劇。新個人所得稅制度規定納稅義務人按照承包經營、承租經營合同規定分得的經營利潤和工資、薪金性質所得的費用扣除標準按月減除3 500元，而勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得的費用扣除標準不變，這樣導致改革前和改革后相同的收入所交稅款出現變化。由于現行稅制中除個體工商戶生產經營所得、企事業單位承包經營、承租經營所得和工資薪金所得采用超額累進稅率外，其他應稅所得適用的稅率都是20%的固定稅率，難以實現社會公平的目標。
例如：居民買彩票中獎所得200萬元，按照稅法規定應納個人所得稅40萬元，實際稅收負擔為20%；如果200萬元為年薪制企業工人的工資，則應納個人所得稅為71.17萬元，實際稅收負擔為35.6%；如果200萬元為納稅人的勞務報酬所得，則應納稅額為63.3萬元，實際稅負為31.56%。
由此可見，勞務報酬所得和工資薪金所得的實際稅收負擔遠遠高于偶然所得的實際稅負。而獲得勤勞所得的納稅人大多是中低收入者，較高收益獲得者多為高收入者，所以新的稅法難以對高收入者進行有效的調節。
3. 工薪階層的稅負較重。稅負，是指納稅人實際負擔稅款的比重。從表2可以看出，我國個人所得稅制度改革后與改革前相比較，工薪階層的實際稅收負擔變化不大（最大變化4.8個百分點），月工資38 600元以上的高收入階層稅負變化很小。工薪階層仍然是繳納個人所得稅的主力軍。
4. 扣繳義務人的法律責任不明確。根據《稅收征管法》第六十八條和第四十條的規定可知，稅務機關對扣繳義務人已經扣繳但未繳納的稅款，責令限期繳納，逾期仍未繳納的，依法采取強制執行措施，可以處百分之五十以上五倍以下的罰款；對扣繳義務人應扣繳未扣繳的稅款，且稅款的納稅義務人仍是納稅人，由稅務機關向納稅人追繳，并處以應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
由此可見，“已扣未交”和“未扣未交”是兩種類型的違法行為，且前者的法律責任大于后者。雖然，法律對于這兩種性質不同的違法行為的納稅人作了不同處罰的規定，但是扣繳義務人在其中的法律責任并不十分明確。另外，在納稅人和扣繳義務人補交稅款時是否加收滯納金問題，這在《稅收征管法》和《個人所得稅法》中都難以找到適用的法律條文，而稅務機關工作人員在執行時全憑主觀意愿采取不同的措施，使納稅人或扣繳義務人稅收負擔產生差異。三、改革建議
1. 拓寬現有稅基，擴大征稅范圍。與其他國家相比，我國個人所得稅法設計中有關費用扣除減免的項目過多，主要體現在兩個方面：一是免稅項目過多，主要包括國際組織、省級以上軍政機關單位和外國組織發放給個人的教育、文化、科技、衛生、環保等方面的獎金及按照國家統一規定發放的津貼、補貼等。這些規定不利于公平稅收負擔，縮小了稅基，只宜將部分合理的減免稅項目列入扣除項目，不宜將這些項目全部予以減免。二是對外籍人員的特殊規定不妥，如對外籍人員取得的利息、股息、房補等費用予以扣除的例外規定，不利于公平競爭和我國公民納稅意識的提高。
2. 消減累進稅率級次，降低邊際稅率。我國現行個人所得稅稅率主要是超額累進稅率和比例稅率兩種。其中，自2011年9月起工資、薪金所得實行3% ～ 45%的七級超額累進稅率；個體工商戶生產經營所得，對企事業單位承包承租經營所得，個人獨資、合伙企業生產經營所得，實行5% ～ 35%的五級超額累進稅率；稿酬、勞務報酬、特許權使用費、股息紅利、財產租賃轉讓、偶然所得以及其他所得實行20%的比例稅率。世界上許多國家僅規定了三到六級的超額累進稅率，而我國個人所得稅低稅率級距過小、稅率級次太多、級距不合理、結構復雜以及最高邊際稅率過高，使得中低收入工薪階層成為被調控對象，工資薪金所得最高邊際稅率達到45%，高于一些非勞動所得最高邊際稅率，有失公平。
因此，在確定項目適用稅率時，建議：①取消45%層級稅率，最高邊際稅率定為40%；②取消15%、25%、35%三檔稅率，將應納稅所得額的第一檔的1 500元調整為2 000元，將第二檔和第三檔、第四和第五檔合并；③適當拓寬中低收入稅率級次。具體可如表3所示：
3. 健全強化征管。以世界各國稅收實踐經驗看，實行納稅人自行申報、自行納稅制度效果較好的國家，除公民依法納稅意識較強外，現金交易少也是主要原因之一，稅務部門通過賬戶可以對納稅人的稅源進行有效控制。而在我國，由于現金交易普遍，使得稅源核查難度增加，稅務機關難以獲取相關個人收入和財產狀況的真實準確信息資料，個人所得稅征收管理困難重重。因此，建議作以下改進：
（1）以身份證為基礎建立納稅人編碼制度。納稅人編碼制度是國際上加強個人所得稅征管的重要經驗之一。我國可以公民身份證為基礎確定年滿18歲公民的稅務編碼，規定納稅人到當地稅務機關辦理編碼卡。納稅人可以個人編碼卡填報個人所得稅申報表、源泉扣繳證明與繳款書及不動產登記、收益申報表、不動產轉移或轉讓文書，也可用于辦理銀行儲蓄、社會保險，申請土地使用和建房許可證等等。與納稅人取得收入相關的各種活動都應用稅務編碼卡予以記錄。稅務機關負責稅務編碼卡的制作、發放和管理工作，同時將稅務編碼管理與政府其他管理系統如戶籍管理、身份證管理等相連接。這樣，稅務機關可以很方便地掌握到納稅人相關收入信息，以此控制和審核個人的納稅情況，使申報得以更有效地進行，也為計算機集中處理納稅事項奠定一個良好基礎。
（2）建立計算機信息管理系統。與編碼制度相配合，個人所得稅的基本數據信息應用計算機進行統一管理。稅務部門的計算機系統要與其他相關部門的系統相連接，允許稅務機關從相應部門的系統中提取相關信息數據。
（3）加強稅務工作人員的素質技能培訓。稅務工作人員必須具備一定的稅收法律知識和相關專業知識，須通過各級上崗資格考試，在崗職工應采取在職培訓、單項技能培訓、或高級人員培訓等，以使其能充分勝任工作。
（4）加強源泉代扣代繳及中介代理制度。我國現行個人所得稅主要有源泉代繳和中介代理兩種形式，應進一步明確規定代理代繳義務人的法律責任。另外，可對依法履行代繳義務單位給予一定的鼓勵措施，對不履行義務的單位處以懲罰。代理代繳義務人必須按規定填寫稅務機關規定的各種申報表，按稅務機關規定的納稅人納稅編碼實施繳稅，按相應法律中規定的代扣代繳程序進行繳稅。
（5）加強納稅知識傳播，提高納稅人納稅意識。納稅意識是一個涉及納稅人、征稅人及用稅人等很多方面的社會問題，相比于其他國家而言，我國公民的納稅意識不強，自覺納稅的觀念尚未形成，因此必須加強納稅知識傳播。應通過報刊、網絡等傳媒渠道和多種形式向社會宣傳、講解政策、稅款計算繳納程序、納稅人相關權利和義務等內容，使稅法傳播深入人心；同時通過公開政府等部門各種預算開支、公共產品服務等，拓展公民的納稅知情權范圍，提高公民自覺納稅意識；稅收征管工作人員應當樹立公仆形象，提高為納稅人服務意識。另外，運用案例進行教育，對偷逃稅行為給予曝光和懲處，以教育廣大納稅人依法納稅，保證國家稅收不流失。
【注】本文系河南省教育廳人文社會科學研究項目“中原經濟區建設背景下高校會計創新教學模式問題研究”（項目編號：2012-QN-405）和河南省軟科學項目“我國高等教育成本分擔機制構建研究”（項目編號：122400420052）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 沈玉平，吳霖.稅法價值取向約束下的個人所得稅率設計.稅務研究，2007；12
2. 李敏.工資薪金個人所得稅新變化的效用分析.會計之友，2012；7
【作 者】
李 敏
【作者單位】
（新鄉學院商學院 河南新鄉 453003）
