【摘要】合理的宏觀稅負對產業結構調整具有重要意義。本文對我國第二、三產業及其內部行業2007 ～ 2011年的小口徑宏觀稅負進行了考察，分析了與稅負相關的經濟數據，結果表明：我國宏觀稅負逐年增加但總體稅負水平不高，稅收彈性維持在1.05 ～ 1.33之間；第二、三產業及內部行業發展不均衡，第二產業的稅負高于全國稅負水平，是我國稅收的主要來源，第三產業稅負高于全國稅負水平，但與第二產業同期相比稅負略低。
【關鍵詞】產業宏觀稅負 稅收彈性
一、引言
宏觀稅負反映了一個國家的總體稅負水平，一般采用一個國家一定時期內政府取得的收入總量與同期GDP的比重來衡量。宏觀稅負問題一直是關系到國計民生最敏感的問題之一，它不僅反映了國民經濟的宏觀調控能力，而且是衡量企業和居民稅收負擔的重要指標，同時為國家制定稅收政策提供了科學、合理的依據。
今年3月上旬，財政部向人大會議提交的2013年預算草案報告顯示，2012年我國大口徑宏觀稅負水平接近36%，與以往相比稅負水平略有下降。根據宏觀稅負理論，合理的稅負水平不僅有利于稅收收入的增長，而且會促進產業結構的優化和產品升級。當前我國正處于產業結構調整的重要時機，2008年以來實行的結構性減稅，在促進經濟發展和產業優化、產品升級等方面發揮了積極的作用，但是目前還沒有完整的數據來客觀評價我國的稅負水平。
本文運用2007 ～ 2011年的產業稅收數據來分析我國產業的稅負水平和結構特點，以充分了解我國宏觀稅負的現狀，為調整制定合理的稅負水平和產業結構的稅收政策提供參考建議。第一產業以農業為主，為了鼓勵農業發展、減輕農民負擔，我國自2006年開始取消農業稅，導致第一產業的稅收貢獻率較小，基本保持在0.1%，生產總值在GDP中的比重約為10%，對全國稅收彈性影響不大。鑒于這種情況，故本文對第一產業的稅負現狀不再另行分析。
二、第二、三產業宏觀稅負狀況
我國宏觀稅負的衡量有三種不同的口徑：小口徑的宏觀稅負是稅收收入與同期GDP的比重；中口徑的宏觀稅負是預算內財政收入占同期GDP 的比重；大口徑的宏觀稅負是政府全部財政收入（包括預算內財政收入、預算外財政收入及制度外收入）占同期GDP的比重。雖然大口徑的宏觀稅負能夠全面地反映我國的宏觀稅負水平，但由于預算外收入和制度外收入不規范且數據難以獲得，因此本文在進行宏觀稅負比較時采用小口徑的衡量標準，分別對第二產業和第三產業的稅收負擔水平進行分析。
1. 產業經濟發展現狀。從總體發展趨勢看，我國經濟一直穩定增長，除在2008年和2009年受到金融危機的影響經濟增長速度有所減緩外，近年來我國經濟總體保持著18%的增長率。從GDP的產業構成來看，我國第二、三產業發展不均衡，由工業企業組成的第二產業對GDP的貢獻最大，第三產業對GDP的貢獻在逐漸增強。第二產業所占GDP的比重有升有降，但波動幅度不大，2008年為47.75%，與2007年相比上升了0.41個百分點；2009年為46.24%，與2008年相比降低了1.51個百分點；2009 ～ 2011年基本保持在46%的水平。第三產業所占GDP的比重呈逐年上升趨勢，從2007年的41.89%升至2011年的43.35%，上升了約1.46個百分點。
2. 產業稅收發展現狀。我國的稅收收入從絕對量來看呈逐年上升趨勢，從增長率來看，2008 ～ 2009年稅收增長率下降，2010 ～ 2011年稅收增長率回升。2009年實現稅收收入63 103.6億元，比2008年增加5 241.8億元，增長9.06%，這是我國稅收增長率自2004年稅制改革以來首次低于10%。分析其原因主要是兩個方面：一是2008 ～ 2009年，我國由于受金融危機的影響，經濟發展有所滯緩，與主體稅種直接相關的工業增加值、工業企業利潤等指標的增速回落，導致主體稅種收入減少；二是我國在2009年進一步實行的結構性減稅措施短期內降低了稅收收入。2010 ～ 2011年我國經濟持續穩定發展，稅收收入也保持較快的增長速度。
從具體產業來分析，第二產業是我國稅收收入的主要來源，在我國稅收收入中所占的比重呈略微減少趨勢，但基本保持在53%左右。從絕對值來看，第二產業稅收收入呈逐年上升的趨勢，由2007年的26 041.68億元上升到2011年的49 797.47億元，4年將近翻番。但由于制造業、采礦業、電力、燃氣及水的生產供應等工業在2009年實行增值稅轉型政策，工業企業購入的固定資產進項稅額可以進行抵扣，導致第二產業稅收在2009的增長速度比2008年降低了8.62個百分點。2010 ～ 2011年基本保持22%的增長率。第三產業稅收收入總量逐漸增多，在全國稅收總量中的比重也呈逐漸上升的趨勢，由2007年的46.36%上升到2011年的47.90%。由此可見，第三產業得到了長足發展，將成為我國稅收收入的主要來源，這與我國大力促進第三產業發展的政策是相吻合的。
3. 產業稅負水平現狀。從全國范圍來看，宏觀稅負水平呈現逐年上升的趨勢，2007年稅負為18.27%，2011年為20.24%，五年內上升了1.97個百分點。從具體產業來看，第二產業的稅負高于全國稅負水平，除了2008年略有降低外基本維持緩慢增長的趨勢，2011年稅負水平為22.59%，比2007年增長了1.89個百分點。第三產業是我國國民經濟分類中最多的產業，近年來國家大力促進生產服務業的發展使得第三產業占GDP的比重逐漸提高，使其能夠承受較高的稅收負擔。除了2009年產業發展回升緩慢、稅負水平略有降低外，第三產業的稅負由2007年的20.22%提高至2011年的22.37%，基本保持穩定增長的趨勢，第三產業稅負高于全國稅負水平，但與第二產業同期相比稅負略輕。
經濟規模決定稅收，稅收反映經濟規模。為了科學地反映稅收收入與經濟的關系，本文運用2007 ～ 2011年我國第二、三產業稅收收入增長率與GDP增長率的關系進行分析，稅收收入與經濟的關系學術界多用稅收彈性來表示，即稅收收入變化率與經濟總量變化率的比值。它能夠直觀地反映稅收收入與經濟之間的動態關系，是描述稅收收入與經濟關系變化最直接的指標。其計算公式為：
Et=■
式中：Et為稅收彈性；Tt和Tt-1分別為t和t-1時期的稅收收入；Nt和Nt-1分別為t和t-1時期的GDP。該指標旨在通過比較稅收規模與經濟發展的同步性來反映我國的稅負水平。從理論上講稅收彈性系數的合理值應為1，若當期宏觀稅負水平升高，則計算的彈性系數絕對值系數大于1，表明稅收的增長超過經濟發展速度；若宏觀稅負水平降低，則彈性系數小于1，表明稅收的增長低于經濟發展速度。此外，稅收彈性還與經濟的發展速度相關。
從表4中可以看到，全國產業稅收增長率一直保持高于GDP的增長率，2011年稅收彈性系數為1.33，比2008年增長了0.28。稅收收入是由經濟發展水平、稅收制度和稅收征管等因素決定的，2008 ～ 2009年受到金融危機的影響，經濟發展緩慢以及國家實施結構性減稅政策減少了稅收規模使得這兩年的稅收彈性系數較為接近1。2010 ～ 2011年隨著經濟的穩定快速發展和稅收征管力度的增強，稅收規模快于經濟的發展速度，稅負有逐漸上升較快的趨勢。分產業來看，第二產業稅收彈性除了2009年較高外，基本保持穩定的增長趨勢。第三產業稅收彈性除了2009年較低外，其他年份均大于1，造成了第三產業的稅負逐年增加的趨勢。
三、重點行業稅負狀況分析
我們在上文通過比較分析第二、三產業的經濟發展、稅收結構以及稅負狀況，結果發現第二、三產業在我國發展不均衡，第二產業對我國GDP及稅收的貢獻最大，是我國稅收的主要來源，稅負水平最高；第三產業在GDP及稅收中的比重在逐漸增大，與第二產業相差不大，所占比例稍低。下面將進一步分析行業間的稅負差異。
通過對表5中2007 ～ 2011年的相關數據進行分析，我們發現行業間的稅負差異較大。具體來看，第二產業行業的采礦業、制造業、電力燃氣及水的生產供應業和建筑業中除了建筑業征收營業稅外，其他工業企業全部征收增值稅，在相同的經濟環境背景下，各行業的發展狀況和稅收負擔不盡相同。 制造業在第二產業稅收中的比重最高，約為72%，電力燃氣及水的生產供應業與建筑業在第二產業稅收中所占的比重最小，分別為8%和9%。稅負依次從高到低排序為電力燃氣及水的生產供應業、采礦業、制造業和建筑業。最高的電力燃氣及水的生產供應業（年均稅負為27%）與最低的建筑業稅負（年均稅負為13%）相差近14個百分點。雖然2009年實行消費型增值稅降低了電力燃氣及水的生產供應業稅負，但與其他行業相比，其稅負仍然較高。究其原因，筆者認為2009年實行的消費型增值稅對固定資產進項稅額的抵扣僅限于設備器具，而電力燃氣及水的生產供應業屬于資本密集型行業，投資于機器設備之外的固定資產所占比重比其他行業要高，可抵扣的固定資產進項稅額相對較少，這就造成了工業企業之間因固定資產投資結構的不同所引起的稅負差異。
第三產業是為生產和消費提供服務的行業，主要包括流通和服務兩大類，具體可劃分為四個層次：第一層次是流通部門；第二層次是為生產和消費提供服務的部門；第三層次是為滿足社會和公民提高科學文化水平需要的服務部門；第四層次是國家機關、政黨機關、社會團體、警察、軍隊等。其中第三層次大部分是非營利性部門，包括衛生、社會保險和社會福利業、文化、體育和娛樂業、公共管理和社會組織等，這些行業在稅收和GDP中所占的比重較小，對第三產業稅負的影響不大。第四層次不計入第三產業總值和國民生產總值，因此本文不再討論這些行業的稅收負擔。
從表5中可以看出，批發零售業、房地產業和金融業是我國第三產業稅收收入的主要來源。金融業在2007 ～ 2008年稅收收入比重逐漸增加，從2009年開始呈下降趨勢，由此導致第三產業在2009年的稅收發展緩慢。而交通運輸、倉儲及郵政業、信息傳輸計算機服務和軟件業、批發和零售業、房地產業以及居民服務和其他服務業在2007 ～ 2011年所占稅收的比重逐年增加，其中批發零售和房地產兩個行業提供的稅收在2011年達到了49.96%，幾乎占據了第三產業的一半，對第三產業稅收的增長起到了一定的推動作用。從稅負水平來看，第三產業內部行業按稅負排序為批發和零售業、金融業、房地產業、居民服務和其他服務業、租賃和商務服務業、交通運輸、住宿和餐飲業、倉儲及郵政業、信息傳輸計算機服務和軟件業，最高稅負和最低稅負相差了20%，這也說明第三產業內部行業稅負不平衡。其中批發零售業、租賃和商務服務業的稅負除了2008年有所降低外，基本保持穩定的增長趨勢，房地產業、交通運輸、倉儲、金融業及郵政業除了2009年稅負下降外，稅負水平一直處于上升態勢，而居民服務業和其他服務業2007 ～ 2011年一直處于穩定的增長階段。
四、結論
我國經濟除了2008年和2009年增長速度有所減緩外，一直處于穩定增長的態勢。隨著稅收收入的增加，稅負水平也在不斷提高，稅收的增長快于GDP的增長。從產業構成來看，第二產業在我國經濟結構中占有較大比重，主要是工業中的制造業獲得了迅速發展，促進了第二產業稅收收入的增加，提高了第二產業的稅收比重，使得第二產業的稅收貢獻最大。第三產業的迅速發展為我國稅收做出了巨大的貢獻，尤其是批發零售業、房地產業和金融業對第三產業稅收貢獻率的提高，造成了第三產業在全國稅收收入的比重逐漸增加，成為我國稅收收入的主要來源之一。
【注】本文系2012年國家科技支撐計劃課題“中央稅收收入征管政策執行效果聯網審計預警分析研究及審計應用”（課題編號：2012BAH08B01）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 張德志.我國宏觀稅負和稅收彈性的動態分析.稅務研究，2007；12
2. 李波.宏觀稅負、產業稅負與結構性減稅政策.稅務研究，2010；1
3. 李紅楠.促進我國第三產業發展的稅收政策建議.中國集體經濟，2011；2
【作 者】
譚光榮（博士生導師） 王存芝 陳月昆
【作者單位】
（湖南大學經濟與貿易學院 長沙 410079）
