【摘要】 產品成本核算既是成本會計教學的重點，也是難點，如何提高學生的產品成本核算技能已成為當前成本會計教師探討的熱點教改議題之一。受參與式可視性教學法的啟示，本文從四個方面探討了產品成本核算教學中“參與式可視性”的教學設計。
【關鍵詞】 參與式可視性 產品成本核算 教學設計
一、“參與式可視性教學法”對產品成本核算教學的啟示
產品成本核算的終極目標是計算出完工產品的總成本和單位成本。經過長期的成本核算實踐，人們現已總結出了眾多行之有效的要素費用分配方法和產品成本計算方法。作為理論教學，成本會計教師在授課過程中通常會以“教材+課件”的形式逐一介紹不同的方法。這樣教授的直接效果是：課堂氣氛沉悶，學生感到產品成本核算枯燥、抽象、難以理解，教師也難有激情，學生畢業以后比較難適應成本會計崗位工作。鑒于此，筆者受參與式可視性教學法的啟示，在產品成本核算教學過程中提出并且運用了參與式可視性教學法。實踐表明，這種教學方法既活躍了課堂氣氛，又提高了學生的實踐應用能力。
參與式可視性教學法，即VIPP教學法，最早是由巴西成人教育家Paolo Friere提出的，它強調教師在教學過程中要充分調動學生的參與積極性，通過不斷觸碰學生的視覺感官來提高教學效果。該教學法的兩個顯著特征對產品成本核算教學頗有啟迪：
1. 教師要盡力引導學生積極參與教學活動，形成“教”與“學”的良性互動局面。教學過程實質上是教師與學生之間進行雙向交流與溝通的過程，其主體既包括教師，也包括學生。通過交流與溝通，學生能夠更加深入地理解教師所授知識的內涵，教師也能夠更加準確地了解學生對所授知識的掌握程度。而當前產品成本核算教學的普遍現象是，教師是課堂教學的唯一主體，是臺上表演者；學生是局外人，是臺下觀眾。除非教師有高超的授課藝術，否則很難將學生吸引到枯燥的產品成本核算情景中去。由于該教學法強調教師要引導學生積極參與教學活動，使每位學生都成為教學活動的主體，從而激發學生的學習熱情，因此，在產品成本核算教學過程中引入參與式可視性教學法將能有效改變目前成本會計教學枯燥、沉悶的現狀，從而提高教學效果。
2. 教師要將抽象的原理形象地展示為各種可視物，以充分利用學生視覺感官對知識的接收優勢。相關研究表明，人類獲取的信息中有83%來自視覺。這說明人類的視覺感官在接收信息方面具有獨特的優勢。同時也說明，信息發送者在發送信息時必須充分利用信息接收者的視覺感官，否則其信息傳遞效果將大打折扣。就產品成本核算教學而言，學生之所以感到抽象、難以理解，一個主要原因就在于學生都是未曾有過產品成本核算實踐經歷的初學者，他們不但對眾多的核算公式感到抽象，還對諸如成本還原、在產品、完工產品、基本生產車間、輔助生產車間等概念感到抽象。在產品成本核算教學中引入參與式可視性教學法，學生將會更多地通過圖片、圖表、實物、現場操作等可視物來學習核算原理，這必將有助于化抽象為具體、變難學為易懂，進而提高教學效果。
二、產品成本核算教學中“參與式可視性”設計
1. 編制完整、系統的仿真案例，為參與式可視性教學作好教學準備。案例教學法由來已久，產品成本核算教學中關于案例教學的教改研討也并不鮮見，比如，項目化教學、嵌入式教學、理實一體化教學、互動式教學、情景教學等等。這些教改措施的核心思想均是以案例的形式將產品成本核算理論與產品成本核算實踐相融合。它們不失為成本會計教學方法的有益改進。但筆者在文獻研讀及與同行的交流過程中發現，包括前述教改方案在內的當前成本會計案例教學大多偏重于案例的局部性仿真，而忽視了案例的完整性與系統性，即同一案例所涉及的核算環節并未覆蓋產品成本核算的全過程。這樣的教學案例不利于培養學生核算產品成本時的整體分析能力。筆者提倡的參與式可視性教學法，雖然同樣立足于教學案例，但要求案例具有完整性、系統性。縱向看，案例要涉及從生產車間領料到完工產品入庫的全過程；橫向看，案例要涉及包括原材料庫、半成品庫、產成品庫、基本生產車間、輔助生產車間等部門在內的所有可能相關部門。同時，還要為案例情景的變化（比如，原材料發出計價方法的改變、輔助生產費用核算方法的改變、分步法下半成品成本結轉方式的改變，等等）預留操作空間，以便于案例教學過程中課堂討論的開展。
2. 所有學生定崗參與，并適時換崗。為確保每位學生都能真正參與到課堂教學活動中來，在進行案例教學時，要求確定每位學生的具體崗位。筆者認為，可將整個教學班視為一個企業，企業產品成本核算實行兩級成本核算體制。成本核算的具體崗位及每個崗位的成本核算人員數設計如下：廠部成本核算員1名，原材料庫收發員1名，半成品庫收發員1名，產成品庫收發員1名，供水車間成本核算員1名，供電車間成本核算員1名，機修車間成本核算員1名，運輸隊成本核算員1名。分廠若干，每個分廠下設1～5個基本生產車間，每個基本生產車間各配備成本核算員1名。同時，教師還要作好如下準備工作：①為每個崗位規定成本核算規則并提供月初成本數據；②為供水車間、供電車間、機修車間、運輸隊等輔助生產部門提供當月發生的非產品生產業務數據；③為各基本生產車間規定產品名稱并提供相應定額消耗資料；④為各基本生產車間下達當月生產任務并規定月末在產品數量及其完工程度等數據。在教學活動開展過程中，教師應要求學生同步核算與教材章節相對應的案例業務數據，并適時將基本生產車間成本核算員與其他崗位成本核算員進行崗位輪換，以提高學生對不同成本核算崗位的適應能力。
3. 全程真“憑”實“據”，縮小理論與實踐之間的差距。產品成本核算教學與其說是理論教學，不如說是以理論為基礎的業務技能教學。產品成本核算教學過程中，會涉及很多不同類別的單據和賬簿，比如，領料單、退庫單、考勤記錄單、產量記錄單、產品成本計算單、輔助生產成本明細賬、制造費用明細賬、固定資產折舊計算表，等等。對于這些單據和賬簿，如果不以實物示之，初學者往往感到很茫然。成本會計教材中的單據和賬簿基本都是以簡表的形式給出，在分析原理時，學生在教師的引導下基本都能掌握其原理，但在實際運用時，由于簡表與實際單據和賬簿之間存在差異，學生往往會表現出不適應的狀態。為此，成本會計教師在進行產品成本核算教學時，除了要編制仿真的案例、設置仿真的崗位、設計仿真的業務流程，還必須配以仿真的憑證和仿真的報表。只有這樣，才能真正縮小理論教學與實踐操作之間的差距。同時，真實的單據和憑證還有助于刺激學生的視覺感官（通常，真實的事物往往更能吸引人們的注意力），加深學生對產品成本核算方法和程序的印象，進而提高學生核算產品成本的技能。
4. 理論講解圖示化，化抽象為具體。在進行產品成本核算教學時，對于某些知識原理，如果教師僅僅使用語言來組織教學，學生將會感到抽象難懂，進而厭學。因此筆者認為，教師在講解教學案例所涉及的知識原理時應盡量采用畫圖演示的方法來講授，以此化抽象為具體，變難學為易懂。
（1）產品生產流程圖示化。對企業生產流程的了解，是學生理解產品成本核算原理和掌握核算方法的基礎。因此，教師應盡可能創造條件帶領學生去企業實地觀摩產品生產流程。但在現實中絕大多數學校并不具備這樣的條件，這就需要教師將企業生產產品的一般流程用圖示的形式展示給學生。筆者在教學過程中，以典型制造企業為例繪制了產品生產一般流程圖（見圖1）。通過展示產品生產流程圖，學生對各車間、部門之間的業務聯系有了較為形象的認識，有助于學生理解各項成本費用歸集來源和分配去向。（2）產品成本核算程序圖示化。成本會計教師在教學中經常會發現，學生雖然能較好地掌握各章節內容，但很難將各章節內容予以準確運用，即隨著學習的深入，學生在核算產品成本時越來越容易出現思路不清、多記或漏記成本費用等現象。筆者認為，造成這一現象的原因雖然是多方面的，但其中最直接的原因是學生對產品成本核算缺乏整體認識。鑒于此，筆者在教學中特別強調學生對產品成本核算程序圖的理解與掌握，并要求學生必須達到如下兩個層次的要求：第一層次，能熟練繪制產品成本核算程序圖；第二層次，能準確寫出成本核算程序圖中每一分配環節的會計分錄。筆者繪制的產品成本核算程序圖如下：
筆者不但在成本核算概述這一章對產品成本核算程序圖進行了總體介紹與講解，還在講授各要素費用的歸集與分配時再次繪制出部分成本核算程序圖，以強化學生對本章節內容在整個產品成本核算系統中的地位與作用的認識。教學實踐表明，通過對產品成本核算程序圖的展示，學生思路更加清晰，其學習效果大大提高。
（3）公式原理分析圖示化。這里以在產品投料程度的計算為例。事實上，在產品投料程度受投料方式的影響。一般情況下，產品生產所需材料的投入方式主要有：①在生產開始時一次性投入全部工序所需材料（見圖3a）；②產品生產過程中隨加工進度陸續投入所需材料（見圖3b）；③產品生產過程中分工序投入材料，且在每道工序開始生產時一次性投入本工序所需全部材料（見圖3c）。
由于學生既沒有工廠實踐（實習）經歷，又是初次接觸投料程度的計算，因此，如果僅僅以“文字分析+數學公式”的方式進行講授，學生將較難接受。筆者在教學過程中嘗試著以圖示的形式（圖3a、圖3b、圖3c）來描繪不同的投料方式，學生頓感清晰、易懂。
（4）表格數據之間勾稽關系圖示化。這里以成本還原教學為例。成本還原是指將完工產品中以綜合成本項目（直接材料或半成品）反映的自制半成品成本，逐步分解為以原始成本項目（直接材料、直接人工、制造費用）反映的成本過程。筆者在教學中發現，學生較難理解的是綜合成本項目被還原后數據的去向以及在匯總各原始成本項目時的數據來源。
筆者通過在成本還原計算表中添加輻射狀的箭頭組（見下表）的形式來開展教學，學生頓感豁然開朗，其學習興趣和效果明顯提高。
三、結語
參與式可視性教學法突出強調學生對教學活動的參與性以及教師對知識原理講授的可視性。這兩大特征有利于改善當前產品成本核算教學枯燥乏味的現狀。筆者的教學實踐也表明，將參與式可視性教學法引入產品成本核算教學中，可以顯著提高學生的學習興趣和學習效率。
為了確保參與式可視性教學效果，成本會計教師需要注意以下幾點：①課前準備好教學案例；②為每位同學確定好具體的成本核算崗位；③準備好與案例相對應的單據、憑證和賬頁；④控制好課堂秩序。
【注】 本文系溫州大學城市學院教改項目“‘參與可視性’在產品成本核算教學中的應用研究”的階段性成果。
主要參考文獻
1. 周松.本科成本會計課程教學改革探討.中國管理信息化, 2013；1
2. 徐丹詩.《成本會計》課程項目化教學改革與實踐.會計之友，2011；7
【作 者】
王茂超（博士）
【作者單位】
（溫州大學城市學院 浙江溫州 325035）
