【摘要】筆者通過對以往科研經費會計核算中科研協作費劃撥、科研項目自創無形資產、科研項目中材料費回收、科研項目支出差錯更正的會計處理方法的深入分析，提出了更穩妥的會計處理方法，旨在使科研經費的會計核算更加精細，會計信息更加準確，會計核算質量顯著提高。
【關鍵詞】科研經費核算 科研協作費 自創無形資產 材料費回收
隨著國家科教興國戰略的實施，國家對高校基礎科研經費撥款逐年增加，高校科研經費大幅度增長，科技競爭實力明顯增強，科研經費收入已成為高校繼國家財政撥款、學費住宿收入之后第三大收入來源。為加強高校科研經費管理，各高校根據國家有關部、委制定的各項科研經費管理使用辦法，先后制定了本校科研經費使用和財務管理具體辦法，科研經費使用和財務管理逐步走向完善。筆者通過多年在高校會計核算崗位的工作實踐，對高校科研經費會計核算中常見的幾項會計處理業務進行分析，并提出相應處理辦法。
一、高校科研經費會計核算中科研協作費的劃撥問題
隨著科研經費的增長，高校為充分發揮區域優勢、科技優勢、人才優勢，陸續出臺了鼓勵高校開展多種形式的國內、國際科學合作研究的措施，科研合作研究規模逐年擴大，形式多種多樣，科研協作費用逐年遞增，尤其以校際之間、校企之間的合作最為突出。隨之而來的科研協作費的劃轉日趨頻繁，現實中對高校科研協作費用的會計處理存在兩個問題：
1. 把國家各部委撥入的含科研協作單位協作費的子課題經費全額并入項目主負責人單位科研事業收入，從全社會來看虛增了科研事業收入，虛增的金額就是科研協作費。
現實中，國家各部委的科研項目經費是全額撥給項目主持單位的，然后由主持單位按科研合同再撥給各協作單位。根據《教育部、財政部關于進一步加強高校科研經費管理的若干意見》（教財［2005］11號）第二條規定：必須將科研經費納入學校財務部門統一管理。高校取得的各類科研經費，不論其資金來源渠道，均為學校收入，必須全部納入學校財務部門統一管理、集中核算，確保科研經費專款專用。按此規定高校收到國家各部委下撥的科研經費時應全額作“432科研事業收入”處理。
《教育部、財政部關于加強中央部門所屬高校科研經費管理若干意見》（教財［2012］7號）對科研協作費的劃撥審核作了具體要求，科研項目的外撥經費支出應當以合同為依據、協作單位是公司、企業的，審核付款單位營業執照、組織機構代碼證、稅務登記證、資質證書等相關資料，按合同條款辦理；協作單位是高校、科研院所、社會團體等公益性組織的，要審核其組織機構代碼證等相關資料。并沒有說不能劃轉，也沒有說財務劃轉業務的會計處理方法。
對于科研協作費，財務通常的做法是根據科研合作合同及對方單位開來的中央行政事業單位資金往來收款收據、資金到賬證明（高校間簽署同意使用資金到賬證明協議的）或企業單位開具的發票經項目主持人和單位領導審批同意，財務撥出科研協作費，作會計分錄：借：531科研事業支出——科研協作費；貸：102銀行存款。
科研協作費作項目主持單位費用處理，使科研事業收入與科研事業支出配比，單從撥出單位看，也未嘗不可，但從撥出、撥入單位雙方面看，撥入單位也按教財［2005］11號文件于收到科研項目主持單位撥來的科研協作費時，全額作“432科研事業收入”處理，這就虛增了科研事業收入，虛增的科研事業收入就是劃撥的科研協作費金額，也就是科研協作費在撥出單位和撥入單位都作收入處理。僅兩個單位間科研協作費虛增的金額并不大，就全國而言科研協作費的虛增就不是一個小數字了。并且劃撥的科研協作費數額越大、劃轉的次數越多、劃轉的鏈節越長，科研事業收入放大得越大。另外科研協作費作為主持單位科研事業收入，對于科研工作量按到賬經費考核與崗位津貼掛鉤的項目負責人來說，虛增了科研工作量，多發了崗位津貼。
正確的會計處理方法是：撥出單位在處理科研協作費撥出業務時，按科研協作合同和行政事業單位資金往來收據、資金到賬證明或發票作沖減“432科研事業收入” 調賬處理，會計分錄為：貸：432科研事業收入（紅字）；貸：102銀行存款（藍字）。
2. 科研協作費在撥入方高校立項時科研項目性質發生改變，由縱向科研經費轉變為橫向科研經費。按石河子大學課題經費管理辦法，科研經費按來源渠道不同，分為縱向科研經費、橫向科研經費、校內自籌科研經費三大類。橫向科研經費主要指由地方有關部門企事業單位和社會團體出資投入的項目經費，也包括從國（境）外取得的外匯科研收入。按此定義，高校之間的科研協作經費立項為橫向科研經費并未違反規定。現各高校對不同性質的科研經費都制定了不同的經費管理辦法，對不同性質的科研經費支出內容限制差別很大，尤其是縱向經費與橫向經費，所以各高校科技部門和財務部門在科研協作費劃撥立項時一定要看總合同，從源頭上判斷是縱向科研經費還是橫向科研經費，從而“對等”立項，避免同一課題協作雙方支出標準不統一，影響結題和驗收。
二、高校科研經費形成的自創無形資產的會計處理
修改后的《事業單位財務規則》（財政部令2012年第68號）第四十三條：無形資產是指不具有實物形態而能為使用者提供某種權利的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、商譽及其他財產權利……事業單位取得無形資產發生的支出，應當計入事業支出。《高等學校財務制度》（財教字［1997］280號）第三十五條也有同樣的論述。《高等學校會計制度》（財教字［1998］105號）中對無形資產的購入、轉讓、投資、攤銷的具體會計業務處理作了詳細的講解，唯獨自創無形資產的會計處理，“兩個制度一個準則”都沒有講到。
新的《高等學校財務制度》（財教［2012］488號）第四十六條首次提到“自行開發以及其他方式取得的無形資產應當合理計價、及時入賬”。即肯定自創形式產生的無形資產是存在的、合法的，取消了商譽不可辨認的無形資產。但四十六條最后一句話“高等學校取得無形資產而發生的支出，計入事業支出”沒有變。也許是對這句話理解有誤，我校財務會計一般都將各學院報銷的專利費發票全部作科研事業支出處理了，會計分錄為：借：531科研事業支出——專利費（或專利代理費）；貸：102銀行存款。故截至2012年底我校財務無形資產科目余額是零。
據統計，2012年我校取得各項科研經費總收入已達1.5億元，發明專利申請數41項，授權批準數36項，歷年累計專利擁有數76項；實用新型申請數16項，授權批準數16項，歷年累計擁有數54項；知識產權出售合同金額80萬元，當年實際收入65萬元。這些都是大學自創取得的無形資產和無形資產轉讓取得的收入。有的工科學院還把科研發明專利作為科研項目結題驗收條件之一。
無形資產收入很高，但賬面無形資產卻是零，存在巨大反差的原因是，我們沒有理解《事業單位財務規則》第四十三條和現行《高等學校財務制度》第三十五條中“……事業單位取得的無形資產發生的支出，應當計入事業支出”中“取得”的真正含義，以及《高等學校會計制度》中“ 購入”無形資產和“自創取得”無形資產概念的不同。自創取得無形資產到現在為止也沒有找到統一的會計處理方法。
《企業會計準則第6號——無形資產》對自創無形資產的確認是，研究費用作費用化處理，開發費用資本化處理。參照這種處理方法，事業單位自創取得無形資產前研究費用計入事業支出，開發到完成之間的費用資本化處理。這樣企事業單位對自創無形資產的會計處理就統一了。結合實際工作，筆者認為各學院拿國家知識產權局專利收費收據上所載明“專利費”的票據申請財務付款時，財務都應該做增加無形資產處理，會計分錄為：借：105無形資產——發明專利費；貸：102銀行存款。
如果專利申請成功，國家知識產權局開具的專利收費收據的代理費、申請費、文印費等和專利費合計計入自創無形資產的價值。現行《高等學校財務制度》第四十七條：高等學校對無形資產在其使用期限內采用年限平均法進行攤銷……無形資產攤銷不計入高等學校。財務應根據專利發明人提供的書面合同上載明的專利權使用年限或國家知識產權局規定的此類發明專利的使用年限確定攤銷期限，都有規定的，按兩者孰短的原則確定攤銷期限，按年平均攤銷。會計分錄：借：累計攤銷；貸：105無形資產——發明專利。
筆者認為，無形資產體現高校科技競爭實力和知名度，高校應重視無形資產的管理，指定專門機構負責無形資產的確認、登記驗收，財務部門負責款項支付、無形資產攤銷等會計業務處理，對高校科研成果形成的專利權、產權、著作權、非專利技術及其轉讓收入進行重點管理。
三、科研項目中材料費回收的會計處理
在我校，動物科技學院、機電學院等工科學院的科研項目中存在大量殘余實驗材料出售取得收入的會計處理問題，財務對此也沒有統一的處理方法。有的將縱向課題的科研實驗材料回收后的收入轉作橫向課題立項，仍歸項目負責人支配，作會計分錄：借：102銀行存款；貸：432科研事業收入。再經預算分配到橫向科研項目上。
筆者認為這樣處理欠妥當，一是這樣處理虛增了本單位科研收入。因為科研項目經費到賬時財務已經做過一次科研事業收入確認，材料殘值回收再做收入處理就是重復確認。二是科研項目材料殘值收入再重新立項，等于又增加了新的科研項目，虛增了科研項目績效考核人的科研工作量、科研津貼，對崗位工資與科研工作量掛鉤的單位和個人來說，每月的崗位工資都多發了（一年一考核，一考核一年不變）。比較妥當的會計處理辦法應為，將回收的科研項目材料殘值收入沖減原項目的材料費支出。作調賬會計分錄：借：102銀行存款；借：531科研事業支出——材料費（紅字）。使原科研項目材料費減少，增加項目購買材料經費；若致使科研項目經費有結余，按項目結題余額使用辦法處理。
四、用預算調整科目更正科研經費會計核算差錯
為配合高校科研經費實行項目預算管理，高校財務大多使用了預算會計科目，主要設置了“601預算收入”、“602預算分配”、“603預算結余”三個一級預算科目及根據項目經費核算的需要分別在三個一級預算科目下相應設置了若干明細科目，其中在“602預算分配”科目下設了“內部預算指標調整”明細科目即“602010預算分配——內部預算指標調整”科目，專門用于預算部門調整預算分配指標，不是會計核算部門用于調整核算錯賬的，更不是會計在傳統會計核算差錯劃線更正法、紅字更正法、補充更正法之外，又增加了一種會計差錯調整方法。
用“602010預算分配——內部預算指標調整”（簡稱602010）科目調整科研經費核算差錯的兩種常見錯誤形式：
1. 用602010科目更正科研經費支出入錯部門的情況。
例1：應由農學院代碼0265王老師、科研項目代碼1100131項目支出的材料費10 000元誤入動物科技學院代碼0266張老師、科研項目代碼1100131項目支出材料費10 000元。
會計作調整分錄：借：602010——0266——1100131——100 000元；借：602010——0265——1100131——10 000元。
正確的調整分錄：借：53100200109科研事業支出——材料費0266——1100131—— -10 000元；借：53100200109科研事業支出——材料費0265——1100131——10 000元。
2. 用602010科目更正科研經費支出入錯部門和項目的情況。
例2：承上例，10 000元材料費誤入動物科技學院代碼0266劉老師科研項目代碼2100113項目。
會計作調整分錄：借：602010——0266——2100113—— -10 000元；借：602010——0265——1100131——10 000元。
正確的調整分錄為：借：53100200109科研事業支出——材料費0266——2100113—— -10 000元；借：53100200109科研事業支出——材料費0265——1100131——10 000元。
用602010科目更正科研經費支出的會計核算差錯，雖然科研項目調整后余額相同，但就單個科研項目看，科研項目支出性質改變，實際發生的費用支出變為預算調整數了，“531科研事業支出”明細科目反映的信息不準確，不利于科研項目的成本核算，故不能用602010科目代替會計核算科目更正科研經費支出差錯。
主要參考文獻
1. 教育部，財政部.關于進一步加強高校科研經費管理的若干意見.教財［2005］11號，2005-06-26
2. 財政部.事業單位財務規則.財政部令2012年第68號，2012-02-07
3. 財政部.教育部關于印發《高等學校財務制度》的通知. 財教［2012］488號，2013-01-31
4. 賀志東.企業會計準則操作實務.北京：電子工業出版社，2009
【作 者】
潘恒飛 黃海英
【作者單位】
（石河子大學計財處 新疆石河子 832002 新疆生產建設兵團直屬事業單位會計核算中心 烏魯木齊 830002）
