【摘要】本文提出通過新設“政府補助”一級科目核算與政府補助相關的業務，并在會計報表附注中披露該科目的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，從而完整反映企業當期收到的政府補助總額、類型、對當期會計利潤的影響和對未來會計利潤的影響。
【關鍵詞】政府補助 會計核算 會計信息披露
政府補助對企業的生產經營活動具有重要的導向作用。根據相關統計，2012年我國共有1 646家上市公司獲得政府補助，補助金額高達564億元，2010 ～ 2011年政府補助金額也分別達到400.35億元和470.48億元，2010年美的電器獲得24.99億元、2011年和2012年中國石油分別獲得67.34億元和94.06億元成為年度補貼額度最高的上市公司。如此規模廣泛且金額巨大的政府補助，必將對上市公司行為產生重要影響。現有的會計準則規定了政府補助的適用條件、計量以及披露，但是并不能反映企業當期收到的政府補助總額，在信息披露上也沒有區分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助，從而導致財務報表信息使用者并不能獲知當年度企業獲得政府補助的完整情況，本文嘗試在這方面進行探討。
一、政府補助業務會計處理的問題及其改進
《企業會計準則第16號——政府補助》將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩種類型。與資產相關的政府補助應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。而與收益相關的政府補助的確認分為兩種情況：當用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益；當用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益。同時在信息披露上要求企業在會計報表附注中披露政府補助的種類及金額、計入當期損益的政府補助金額和本期返還的政府補助金額及原因。
實踐中，上市公司僅在“營業外收入”科目的明細科目“政府補助”中披露計入當期損益的政府補助，計入遞延收益的政府補助并沒有得到詳細的披露，根據上述信息無法區分哪些是計入與資產相關的政府補助，哪些是計入與收益相關的政府補助，也無法獲知企業當期收到的政府補助總額。由于獲得政府補助在上市公司中較為普遍，并且金額巨大，因此如何完整地反映政府補助的類型、金額、對當期會計利潤的影響、對未來會計利潤的影響顯得尤為重要。
筆者認為，在不改變現行會計準則對政府補助分類、確認和計量的基礎上，可以通過單獨設立“政府補助”一級科目核算與政府補助相關的業務。當企業收到政府補助時，貸記“政府補助”科目，當政府補助需要確認為當期損益時，借記“政府補助”科目，并且設立“政府補助 ——與資產相關政府補助”和“政府補助——與收益相關政府補助”二級科目區分不同政府補助的類型及金額；在信息披露上，可以在會計報表附注中單獨披露政府補助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，本期增加額反映的是當期獲得的政府補助總額，本期減少額反映的是政府補助對當期會計利潤的影響，而期末余額表明政府補助對未來會計利潤的影響，從而更加完整地反映企業獲得政府補助的全部信息。
二、政府補助業務會計處理舉例
例：假設A上市公司“政府補助”科目沒有期初余額，2011年5月1日收到稅務部門100萬元先征后返的增值稅退稅，8月1日收到購買X型號污水處理設備的環保部門的財政補貼款150萬元，并于8月10日安裝調試成功投入實際運營，預計該污水設備使用年限為5年。2012年3月20日收到政府財政資金補助20萬元，5月2日收到科技部門對企業Y生產線的技術改造資金120萬元，預計該生產線的技術改造在下月開工，耗時一年時間。
1. 根據本文提出的改進的政府補助核算思路，A上市公司2011年的會計處理如下：
（1）5月1日收到稅務部門返還的100萬元增值稅，應該劃分為與收益相關的政府補助，并且用于補償企業已發生的相關費用，轉入當期損益，會計分錄如下：借：銀行存款100；貸：政府補助——與收益相關政府補助——增值稅先征后返100。借：政府補助——與收益相關政府補助——增值稅先征后返100；貸：營業外收入——政府補助——增值稅先征后返100。（2）8月1日收到環保部門的財政補貼款項150萬元，用于購買污水處理設備，應該劃分為與資產相關的政府補助，會計分錄如下：借：銀行存款150；貸：政府補助——與資產相關政府補助——X型號污水處理設備150。
（3）預計X污水處理設備使用壽命為5年，應該在未來5年內平均攤銷該項政府補助，并且計入各期損益，因此在9月30日，應該攤銷的政府補助為2.5萬元［150/（5×12）］，會計分錄如下：借：政府補助——與資產相關政府補助——X型號污水處理設備2.5；貸：營業外收入——政府補助——X型號污水處理設備2.5。
2011年10 ～ 12月的政府補助攤銷會計分錄同上，在資產負債表日，公司應該在會計報表附注中詳細披露每一類政府補助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，從而完整地反映當年政府補助的總額、對當期會計利潤的影響和對未來會計利潤的影響，具體如表1所示（單位：萬元）：
政府補助沒有期初余額，表明上一期政府補助對本期會計利潤沒有影響：政府補助的本期增加額為250萬元，表明2011年政府補助總額為250萬元；本期減少額為110萬元，表明政府補助為當年會計利潤貢獻了110萬元；而期末余額為貸方140萬元，表明政府補助對未來會計利潤的影響為140萬元。
2. 2012年A公司的會計處理如下：
（1）2012年3月20日收到政府財政資金補助20萬元，應該劃分為與收益相關的政府補助，并且用于補償企業已發生的相關費用，轉入當期損益，會計分錄如下：借：銀行存款20；貸：政府補助——與收益相關政府補助——政府財政補助20。借：政府補助——與收益相關政府補助——政府財政補助20；貸：營業外收入——政府補助——政府財政補助20。
（2）5月2日收到科技部門對Y生產線的技術改造資金120萬元，該生產線的改造時間為一年，應該劃分為與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用，會計分錄如下：借：銀行存款120；貸：政府補助——與收益相關政府補助——Y生產線技術改造120。
（3）Y生產線的技術改造在6月開工，耗時一年時間，因此應該在未來一年內根據發生的費用，將政府補助分別轉入各期損益，假設6月企業改造Y生產線共發生了10萬元的費用，因此在6月30日應該將10萬元的政府補助轉入當期損益，會計分錄如下：借：政府補助——與收益相關政府補助——Y生產線技術改造10；貸：營業外收入——與收益相關政府補助——Y生產線技術改造10。
2012年7 ～ 12月Y生產線技術改造的政府補助分攤會計分錄同上，在資產負債表日，假設一共攤銷了Y生產線技術改造資金70萬元。同時2011年的污水處理設備財政補貼款在本年度應該攤銷30萬元（2.5×12），即從“政府補助——與資產相關政府補助——X型號污水處理設備”科目貸方轉出30萬元，計入營業外收入。這樣2012年A上市公司的“政府補助”科目變動情況如表2所示（單位：萬元）：
表2中政府補助的期初余額為140萬元，反映以前年度的政府補助將對本年以及未來年度會計利潤的影響額；本期增加額140萬元表示本期收到政府補助款140萬元；本期減少額120萬元表明政府補助對本期會計利潤貢獻了120萬元；期末余額160萬元，說明政府補助對未來會計利潤的影響為160萬元。
三、小結
近年來上市公司收到政府補助的覆蓋面和金額呈現出不斷擴大的趨勢，現行會計準則對政府補助的核算和披露要求并不能完整反映當期收到的政府補助總額、類型以及對未來會計利潤的影響。
本文通過設立“政府補助”一級會計科目、并在會計報表附注中詳細披露政府補助的本期增加額、本期減少額和期末余額，能夠彌補現有會計準則對政府補助核算和信息披露的不足，并且通過具體的案例分析，為政府補助的會計核算和信息披露規范提供了一種可供參考的方法。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部.企業會計準則——應用指南2006.北京：中國財政經濟出版社，2006
3. 陳麗珍.政府補助準則應用中的問題及改進.財會月刊，2011；10
【作 者】
許慶文 邵丹蕾
【作者單位】
（江蘇公信資產經營管理有限公司 江蘇徐州 221004 徐州工程機械集團有限公司 江蘇徐州 221004）
