【摘要】非同一控制下企業合并的會計處理是新會計準則中的一大亮點，其不僅借鑒了國外相關準則，還從本質上對會計準則進行了全新的解讀，更增強了其會計核算的實用性，提高了會計信息的質量。本文中，筆者結合相關案例對非同一控制下企業合并相關的一系列會計問題進行探討，以期方便相關人員使用準則更好地指導會計實踐。
【關鍵詞】非同一控制 企業合并 會計問題
隨著我國資本市場的發展，企業合并業務不斷增多。由于非同一控制下企業合并涉及的會計準則較多，在會計實務中對相關會計準則的應用易產生誤解，本文就非同一控制下企業合并相關的三個會計問題結合相關案例進行探討。
一、非同一控制企業合并的判斷
按照企業合并準則，企業合并是指兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。按照合并各方合并前后是否均受同一方或者相同多方最終控制，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。即參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并，否則為非同一控制下的企業合并。其中，“控制并非暫時性”，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制，“較長的時間”通常指1年以上（含1年）。
在實務操作中，不少企業和注冊會計師將“非暫時性”問題的判斷簡單化，僅依據是否滿足“合并前后各一年”的標準，而沒有關注交易的經濟實質。但筆者認為，上述理解并未完全體現出設置“同一控制下企業合并”這一概念的本意。對于“同一控制下企業合并”定義中的“非暫時性”，應當理解為一項反規避條款，以防范將依據正常交易條款達成的企業合并通過故意構造交易的形式，將其“修飾”為一項同一控制下的企業合并交易，即參與合并各方只有在合并前后均很短的一段時間內是處于同一控制下的。相應地，對于控制是否為“非暫時性”的評估，應當同時考慮各方在交易前后均處于同一控制下的時間長短，而不能僅僅看交易之前或者交易之后各方處于同一控制下的時間長短。例如A公司2011年12月31日收購B公司100%的股權，并與2012年6月31日出于架構戰略性調整的考慮，將持有的B公司100%的股權以當初收購實際支付價款轉讓給其全資子公司C公司，轉讓完成后B公司將成為A公司的全資子公司。本例中C公司收購B公司的過程是在A公司的主導下進行的，并且重組完成后C公司和B公司將長期穩定地處于A公司及其實際控制人的同一控制下，盡管合并雙方（B公司和C公司）在合并前后受A公司控制的時間不長，但站在C公司的角度該項交易屬于同一控制下的企業合并，而并不屬于非同一控制下的企業合并。
此外，在企業合并類型的判斷上應當基于實質重于形式的原則，把握企業合并的本質。舉例說明如下：
A公司與B公司于2012年9月簽訂戰略合作協議，由B公司于2012年10月出資成立C公司，并于2012年11月將其子公司D公司80%股權轉讓給C公司，截至2012年11月30日相關股權轉讓已辦理工商變更登記。2012年12月31日，A公司收購C公司51%股權，該收購完成后，A公司取得C公司的控制權，并于當日辦理完工商變更登記。
在本例中，設立C公司，以及以該公司為平臺進行一系列后續的資產注入、股權轉讓等重組交易，都是基于戰略合作協議的一攬子交易，應當作為一個整體進行會計處理。在C公司收購D公司80%股權的交易中，盡管C公司和D公司都在B公司的控制之下，但是，該項資產注入是基于與A公司簽訂的協議進行的（實質上由非關聯的雙方共同決策），并非由B公司單方面決定或者主導的行為，這一點與通常意義上的同一控制下合并是不同的。因此，雖然C公司在這一階段從法律形式上看是B公司的全資子公司，但是就經濟實質而言，C公司應當視作A公司的延伸，基于該交易的目的而事實上處于A公司的控制下，實質上是A公司為了實現對B公司控制的C公司的控制，而設立的不具有商業實質的殼公司。相應地，基于實質重于形式的原則，C公司收購D公司80%股權不屬于同一控制下的企業合并，而應定性為資產購買或者非同一控制下的企業合并。
二、購買日的確定
按照《企業會計準則第20號——企業合并》相關規定，購買日為“購買方實際取得被購買方控制權的日期”，即實際取得被購買方控制權，并可據此享有或承擔被購買方的經營損益和風險之日。筆者發現，在實務中往往將被購買方完成股東變更實現的工商變更登記的日期認定為購買日，認為只有在被購買方完成相關登記后才轉移了相關的經營損益和風險，這是不合理的。因為被購買方就股東變更事項向其主管工商登記機關申請辦理的變更登記并非行政許可，其主要作用是使該次股權轉讓獲取可對抗外部第三人的效力，并不影響新股東（購買方）和原股東之間的權利義務關系（見《公司法》第三十三條），因此被購買方完成股東變更事項的工商變更登記并非認定“購買日”的必要條件，而應以收購對價支付完成日確定為購買日。
例如，A公司收購B公司100%股權，收購對價為3億元，其中現金支付金額1億元，定向增發股票1 000萬股（擬發行價格20元/股）。該次交易對A公司而言構成一項非同一控制下的企業合并。本例中可以以增發股票在證券登記結算機構的初始登記日（同時應已完成現金對價的支付）為購買日。
三、商譽的確認
在企業合并中，商譽一般被認為是購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額。在新的企業合并會計準則中，應當將商譽與被購買方賬面未單獨確認但在合并報表層面須單獨確認的可辨認無形資產相區別。按照《國際財務報告準則第3號（2008年修訂）——企業合并》第B31 ～ B34段的規定：非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷。購買方在非同一控制下企業合并中所取得的被購買方的不具有實物形態的非貨幣資產滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：①源于合同性權利或其他法定權利，即使該項資產不能轉讓，或者不能從被購買方中分離出來，或者不能和其他權利、義務相分離；②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、可辨認資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換；③能夠和與相關合同、可辨認資產或負債一起，一并從被購買方或合并后的實體中相分離，即使其不能單獨從被購買方或合并后的實體中相分離。
盡管商譽和須單獨確認的可辨認無形資產在區分上有準則可循，但在大多數情況下都涉及復雜的會計判斷。例如，A公司于2012年通過一項非同一控制下控股合并交易（購買65%股權）控制了B制藥公司，在對B公司凈資產進行評估時分別采用成本法和收益法，收益法評估價值較成本法高2 000萬元，其主要原因在于收益法評估價值含B公司持有的由藥品監督管理部門核發的藥品生產批文的內含價值。本例中能否將B公司藥品批文等特許資質單獨確認為一項可辨認無形資產，主要取決于B公司截至購買日是否已經投入生產。如果已經投入生產，則這些無形資產就構成了被購買方整體業務資產的一部分，而不是不構成業務的單獨資產（合并報表中體現商譽2 000萬），否則這些無形資產與被購買方現有的業務沒有直接關系，屬于一項與企業合并同時取得的、不構成業務的單獨資產（合并報表中體現無形資產2 000萬）。上述兩種情形下的處理結果相比較，對購買方合并報表的直接影響就是確認商譽和無形資產的金額不同。
下面舉例說明非同一控制下企業合并中商譽的確認。
2012年10月，A公司與一個技術團隊簽訂合作協議。協議規定由技術團隊出技術（不是專利或者非專利技術），A公司出資的方式合作開發一個高科技項目。由于法律上不允許用尚未開發完成的技術進行出資，也無法進行評估。因此，2012年11月技術團隊成員以個人現金出資14.7萬元成立公司B，由A公司于12月出資2 000萬元對B公司增資，其中15.3萬元作為實收資本，1 984.7萬元作為資本公積。增資后B公司注冊資本為30萬元，其中A公司持股51%，技術團隊成員持股49%。A公司在該合作事項之前與該技術團隊無關聯方關系。另外在該交易完成后，B公司是A公司的子公司。
對于本例，首先區分商譽和須單獨確認的可辨認無形資產。由于本例中A公司和技術團隊合作設立合資公司B公司的目的是獲取該技術團隊所掌握的技術和研發能力，由于所獲取的并非靜態的現有技術，而是技術團隊的研發經驗和能力，即以其成員的專業技能和研發能力作為對B公司的投入，以期在未來獲得研發成果，因此技術團隊的無形投入均認定為商譽性質，不含在合并報表層面應單獨確認的可辨認無形資產。計算技術團隊無形投入的公允價值為：
（2000÷51%）49%-14.7=1 921.57（萬元）
基于現行企業合并準則“只確認與母公司的持股比例對應的商譽，不確認少數股權對應的商譽”這一基本原則，該部分無形投入的價值在合并財務報表中不體現，即B公司的可辨認凈資產在A公司合并財務報表層面的價值僅包含雙方貨幣出資部分，即2 014.7萬元。其中A公司享有10 274 970元，少數股東享有9 872 030元。A公司在其合并報表層面應確認商譽：20 000 000.00－10 274 970.00＝11 725 030.00（元）。
此外，在新的企業合并準則下，購買方合并報表中可確認的無形資產可能會大幅度增加，相應地商譽將會減少，這樣后期商譽的減值測試壓力將可以減輕。但是，由于知識產權類無形資產的使用壽命都是有限的，因此無形資產成本在未來一定期限內的攤銷將對上市公司形成較大的持續性業績壓力，并且使用壽命有限的無形資產也存在減值問題，需在出現減值跡象時進行減值測試。
【注】本文為四川省哲學社會科學規劃一般項目（項目編號：sc10b23）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 劉秀蘭.非同一控制下企業合并長期股權投資之會計處理.財會月刊，2009；5
2. 朱清海.非同一控制下企業合并商譽的會計處理.財務與會計，2012；2
【作 者】
傅 興1 張玨敏2 劉 方3
【作者單位】
（1. 武警遼寧省總隊營口支隊后勤處 遼寧營口 115114 2. 西南財經大學中國金融研究中心 成都 6100743. 營口職業技術學院財務處 遼寧營口 115000
