【摘要】科技服務(wù)型企業(yè)收入確認屬于勞務(wù)收入確認模式，因而總體上應(yīng)遵循“提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，采用完工百分比法確認收入”。在實務(wù)中，該類型的收入確認應(yīng)和企業(yè)的項目管理相結(jié)合，并遵循謹慎性原則，在評估項目風(fēng)險和結(jié)果的基礎(chǔ)上，選擇適合本企業(yè)實際情況的方法來估計項目的完工進度，從而確保收入和利潤的真實、完整。
【關(guān)鍵詞】科技服務(wù)企業(yè) 收入 確認 完工百分比
由于科技服務(wù)型企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，這類企業(yè)的財務(wù)核算特別是收入、成本的核算與傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)有所不同。筆者擬對此作一探析。
一、《企業(yè)會計準則》關(guān)于收入確認的規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的收入大致分成兩類：一類是提供產(chǎn)品的收入，一類是提供勞務(wù)的收入。科技服務(wù)型企業(yè)屬于提供勞務(wù)的收入確認模式。CAS 14規(guī)定，企業(yè)提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認收入。具體來說，可以分為項目過程中什么時點可以確認收入即收入確認的標準，以及如何來確認收入即收入的計量兩個方面。
第一，CAS 14中提供勞務(wù)的收入確認標準為“提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計”，這是科技服務(wù)項目可以結(jié)轉(zhuǎn)收入成本的前提。CAS 14規(guī)定了五項內(nèi)容，筆者認為概括起來有兩個方面的內(nèi)容：一是勞務(wù)的風(fēng)險已經(jīng)基本轉(zhuǎn)移，勞務(wù)已經(jīng)或者很可能被客戶接受，重做或者追加成本的可能性不大；二是與勞務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入。如果服務(wù)提供期間都難以確認同時滿足上述兩個標準，提供勞務(wù)的結(jié)果難以可靠估計，則企業(yè)必須等到服務(wù)完成后，客戶或第三方等對服務(wù)予以確認，并保證與服務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)才確認相關(guān)的收入和成本。如果服務(wù)提供期間，勞務(wù)的部分結(jié)果可以可靠地估計，企業(yè)也可以確認該部分勞務(wù)的收入和成本。該項標準解決的是何時確認收入的問題。
第二，如果服務(wù)提供期間勞務(wù)的部分結(jié)果可以可靠估計，則企業(yè)應(yīng)當采用按照完工百分比確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法。根據(jù)CAS 14的規(guī)定，完工百分比法在具體運用時可以有三種方法：已完合同工作的測量；已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；已發(fā)生成本占總成本的比例。其解決了如何分段確認服務(wù)的收入問題，這三種方法每種都有其適用的具體情況。從企業(yè)的角度看，在提供的服務(wù)跨期較長的情況下，分段確認收入成本能夠更準確及時地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，不至于使得公司的收入和利潤出現(xiàn)很大的起伏。
二、實務(wù)中對勞務(wù)結(jié)果的可靠估計
在實務(wù)當中如何判斷“提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計”？筆者認為要遵循謹慎性原則，判斷的依據(jù)一般有合同和經(jīng)驗。有些合同中會很明確地約定服務(wù)提供過程中的階段性交付，或者召開評審會，或者由獨立的第三方介入等形式對服務(wù)的進度予以確認，經(jīng)過這些程序，表明項目的階段風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，勞務(wù)的部分結(jié)果能夠可靠估計，因而可以根據(jù)項目的進度來確認收入同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
但是有些合同的約定非常籠統(tǒng)，這里面就存在一個會計的判斷問題。通常實務(wù)中，財務(wù)人員可以根據(jù)公司的相關(guān)業(yè)務(wù)部門或項目管理部門對勞務(wù)的全部或部分結(jié)果的執(zhí)行情況，并在服務(wù)進行到某些可觀測到的關(guān)鍵的時間節(jié)點上進行會計估計。具體的時間節(jié)點包括：①收到客戶的付款。除了預(yù)收款外，客戶的付款一般與項目的進度直接相聯(lián)系，收到客戶的款項，項目經(jīng)濟利益已經(jīng)確定流入到企業(yè)，項目的風(fēng)險也基本轉(zhuǎn)移，因而相對比較謹慎。②開具發(fā)票。開票如果暗含著收款和項目的交付或部分交付，則可以作為確認收入的節(jié)點。③年終決算。年終結(jié)算時一般會對所有項目進行梳理，對項目的進度和結(jié)果進行判斷和估計，并決定能否結(jié)轉(zhuǎn)項目已發(fā)生的收入和成本。
對于科技服務(wù)項目的結(jié)果的估計特別需要關(guān)注謹慎性原則的貫徹，實務(wù)中應(yīng)關(guān)注“應(yīng)收賬款”科目與“生產(chǎn)成本”（項目成本歸集的科目）科目。一方面，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款與收入的比例出現(xiàn)異常，則需要關(guān)注確認的收入是否能夠真正產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，收入是否虛增；另一方面，還需要經(jīng)常性地檢查“生產(chǎn)成本”科目，如果科目中核算的項目不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，則要適時地轉(zhuǎn)入成本，避免企業(yè)出現(xiàn)不良資產(chǎn)。對于賬齡較長的項目應(yīng)當分析原因，計提減值準備，這樣可以擠出科目中暗藏的水分，夯實資產(chǎn)。
三、完工百分比法的具體應(yīng)用
前面提到，完工百分比法的運用有三種方法：第一種方法“已完合同工作的測量”，一般需要專業(yè)的測量技術(shù)，實務(wù)中采用得較少；第二種方法“已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”要求企業(yè)在簽訂合同時就對項目的總的工作量做出預(yù)計，并且在項目進行過程中對已發(fā)生和將要發(fā)生的工作量做出嚴格的統(tǒng)計和預(yù)測，根據(jù)兩者的比例確定項目完成比例；第三種方法“已發(fā)生成本占總成本的比例”則要求企業(yè)在簽訂合同時對項目的總成本做出預(yù)算，并且在項目進行中對項目已發(fā)生的項目成本進行核算并根據(jù)項目的進展情況對總成本進行調(diào)整，再用已發(fā)生成本占總成本的比例來確定收入結(jié)轉(zhuǎn)的金額。
對于第二種方法和第三種方法的差別，筆者認為：如果項目的成本構(gòu)成主要是勞務(wù)，即工、費，則適合用第二種方法；如果項目的成本由材料和勞務(wù)混合構(gòu)成，即含有料、工、費，則適合采用第三種核算方法。因為材料成本的發(fā)生往往滯后于項目的進度，如果按照勞務(wù)的進度結(jié)轉(zhuǎn)，則會造成在項目的早期成本的發(fā)生晚于收入發(fā)生的進度，項目毛利率前高后低，甚至項目后期材料成本猛增，出現(xiàn)階段性虧損。在這種情況下，項目如果采用第二種方法來確認進度，則應(yīng)當適當預(yù)估項目的成本，但是預(yù)估項目成本會給會計核算和稅務(wù)申報帶來麻煩，因而應(yīng)盡量少采用。
如果采用第三種預(yù)計項目總成本的方法來核算項目進度，則對企業(yè)的項目管理要求較高，同時要求財務(wù)能夠參與到項目管理的環(huán)節(jié)中去。因為項目總成本預(yù)算不僅包含項目的直接成本，還有一些公共成本的歸集和分攤，這都需要財務(wù)參與其中才能準確地進行核算。此外，由于項目本身和主客觀環(huán)境處于實時的變化中，項目的預(yù)計總成本也在變化，這也要求在項目管理中能夠經(jīng)常性地檢查項目總成本是否可靠，比如每半年甚至每個季度都檢查一次。
根據(jù)以上分析，這三種估計完工百分比的方法適用和優(yōu)缺點可以總結(jié)如下：
對于大多數(shù)中小型的科技服務(wù)型企業(yè)來說，因為規(guī)模較小，項目管理尚未到位，項目總成本難以可靠估計，這種情況下可以借用生產(chǎn)企業(yè)的定額成本的方法進行簡化處理。可以根據(jù)項目的歷史平均毛利率設(shè)定相對固定的成本比例，再按合同金額來確定項目的預(yù)計總成本。使用這種方法應(yīng)經(jīng)常性地檢查設(shè)定的成本比例，以確保這個比例的相對合理性。
主要參考文獻
湯秀燕.軟件服務(wù)企業(yè)收入成本確認實務(wù)探析.財會學(xué)習(xí)，2011；5
【作 者】
卞慶珍 戴大勇
【作者單位】
（同濟大學(xué)產(chǎn)業(yè)管理辦公室 上海 200092）
