【摘要】存貨跌價準備的抵銷處理在合并財務報表的編制中是個難點。本文試圖通過連續年度合并財務報表中對存貨跌價準備的抵銷處理思路做出解析，歸納總結其抵銷原理、方法、步驟，以期對財會人員的實務工作有所幫助。
【關鍵詞】合并財務報表 存貨跌價準備 抵銷處理
會計準則規定，企業必須定期或者至少于年度終了時，對存貨進行全面清查，采用成本與可變現凈值孰低法進行期末計價，按單個存貨項目計提存貨跌價準備。其存貨清查的范圍既包括從企業集團外部購進形成的存貨，也包括從企業集團內部購進形成的存貨；采用成本與可變現凈值孰低法進行期末計價的范圍，也包括企業集團內部購進形成的期末存貨。當企業本期計提的存貨跌價準備中包括內部銷售形成的存貨計提的跌價準備時，就會涉及對內部購進存貨計提的跌價準備進行抵銷的會計處理，連續編制以后年度合并財務報表時，仍會涉及這一問題。許多財會人員對這一問題的理解不到位，實務處理時仍然是個難點。為此，筆者嘗試運用比較簡潔的理解方法闡述這個問題，以期使廣大財會人員找到簡便的途徑掌握存貨跌價準備的抵銷方法。
一、當年存貨跌價準備抵銷的處理方法
企業集團母子公司之間、子公司相互之間發生內部存貨交易后，內部交易的買方期末按存貨的可變現凈值低于該存貨成本（購進成本）的差額計提存貨跌價準備，確認存貨跌價損失。站在合并財務報表角度，期末存貨的跌價準備是以該存貨的賣方成本為比較對象，按與可變現凈值孰低進行計量的。為此，就有可能出現買方公司計提的跌價準備與集團企業合并時要求的跌價準備不一致的現象，這時就有必要對內部交易存貨已計提的跌價準備進行調整。假設賣方售價一般大于其成本，結合買方期末存貨可變現凈值與賣方成本、賣方售價的金額比較，可以分為四種情形：①可變現凈值＜賣方成本；②可變現凈值=賣方成本；③賣方成本＜可變現凈值＜賣方售價；④可變現凈值≥賣方售價。現舉例分析如下：
例1：可變現凈值＜賣方成本的情形。2011年，某企業集團的母公司將成本為1 000萬元的商品以1 200萬元銷售給子公司，子公司當年未將該批商品售出而形成期末存貨。期末子公司進行存貨檢查時，其可變現凈值已降至900萬元，子公司為此計提300萬元的存貨跌價準備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財務報表角度看，期末存貨的成本應為母公司售出商品的成本1 000萬元，因可變現凈值跌為900萬元，所以按存貨可變現凈值孰低法應計提100萬元存貨跌價準備；而子公司已計提的跌價準備為300萬元，比合并財務報表要求的數額多了200萬元，因此在合并報表工作底稿中應調整轉回200萬元。
具體會計分錄為：①首先抵銷未實現內部銷售利潤：借：營業收入1 200；貸：營業成本1 200。借：營業成本200；貸：存貨200。②其次調整存貨跌價準備：借：存貨200；貸：資產減值損失200。
例2：可變現凈值=賣方成本的情形。承例1資料，假設期末子公司該批存貨的可變現凈值為1 000萬元，子公司計提了200萬元的存貨跌價準備。
分析：從合并報表角度看，期末該批存貨的成本應為1 000萬元，可變現凈值為1 000萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求不需要計提存貨跌價準備；而子公司已計提的跌價準備為200萬元，比合并財務報表要求的數額多了200萬元，因此在合并報表工作底稿中應調整轉回200萬元。上例第二筆會計分錄為：借：存貨200；貸：資產減值損失200。
例3：賣方成本＜可變現凈值＜賣方售價的情形。承例1資料，假設期末子公司該批存貨的可變現凈值為1 100萬元，子公司計提了100萬元的存貨跌價準備。
分析：從合并報表角度看，期末該批存貨的成本應為1 000萬元，可變現凈值為1 100萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求不需要計提存貨跌價準備；而子公司計提的跌價準備為100萬元，比合并財務報表要求的數額多了100萬元，因此在合并報表工作底稿中應調整轉回100萬元。上例第二筆會計分錄為：借：存貨100；貸：資產減值損失100。
例4：可變現凈值≥賣方售價的情形：承例1資料，假設期末子公司該批存貨的可變現凈值為1 300萬元，子公司沒有計提存貨跌價準備。
分析：從合并報表角度看，期末該批存貨的成本應為1 000萬元，可變現凈值為1 300萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求不需要計提存貨跌價準備；子公司也沒有計提跌價準備，與合并財務報表要求的數額一致，因此在合并報表工作底稿中不需要編制調整分錄。
總而言之，處理存貨跌價準備的抵銷問題，反映在合并報表工作底稿的結果即合并結果應為集團公司計提的存貨跌價準備數額，然后與子公司的計提數作比較，若兩者不一致就要調整為合并財務報表的計提金額。
綜合以上分析，將處理思路列表如下：
二、連續年度存貨跌價準備抵銷的處理方法
連續年度編制合并財務報表時，若買方仍有上年內部購進形成的期末存貨，由于買方期末存貨可變現凈值可能處于繼續下降、等值或上升狀態，因此存貨跌價準備抵銷的處理也在變化之中。歸根結底其變化均基于上一年度可變現凈值所處的情形。舉例分析如下：
例5：上年末可變現凈值＜賣方成本的情形。承例1資料，2011年末子公司存貨可變現凈值為900萬元。假設2012年該企業內部未發生內部銷售，子公司仍未將上年購進的該批商品售出企業集團，年末進行存貨清查時，該內部購進存貨可變現凈值為700萬元，子公司計提了200萬元存貨跌價準備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財務報表角度看，2012年期末該批存貨的成本為900萬元，可變現凈值為700萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求需計提存貨跌價準備200萬元；子公司計提的跌價準備也為200萬元，與合并財務報表要求的數額一致，因此在合并報表工作底稿中不需要編制調整分錄。具體會計分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。
進一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內部購進存貨可變現凈值為900萬元或以上數額，子公司沒有為此計提存貨跌價準備，那么合并報表工作底稿中也不需要編制調整分錄。其原因是，合并財務報表在上一年末已經調整為年末的可變現凈值900萬元，與子公司的期末價值保持了一致，因此2012年末子公司沒有計提存貨跌價準備，合并財務報表也就不需要調整相關數據。例6：上年末可變現凈值=賣方成本的情形。承例2資料，2011年末子公司存貨可變現凈值為1 000萬元。假設2012年該企業內部未發生內部銷售，子公司仍未將上年購進的該批商品售出企業集團，年末進行存貨清查時，該內部購進存貨可變現凈值為700萬元，子公司計提了300萬元的存貨跌價準備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財務報表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬元，可變現凈值為700萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求需要計提存貨跌價準備300萬元；子公司也已計提存貨跌價準備300萬元，與合并財務報表要求的數額一致，因此在合并報表工作底稿中不需要編制調整分錄。具體會計分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。
進一步思考：在該例中，若2012年年末該子公司內部購進存貨可變現凈值為1 000萬元或以上數額，子公司沒有為此計提存貨跌價準備，那么合并工作底稿中也不需要編制調整分錄。其原因是，合并財務報表在上一年末已經調整為年末的可變現凈值1 000萬元，與子公司的期末價值保持了一致，因此2012年末子公司沒有計提存貨跌價準備，合并財務報表也就不需要調整相關數據。
例7：上年末賣方成本＜可變現凈值＜賣方售價的情形。承例3資料，2011年末子公司存貨可變現凈值為1 100萬元。假設2012年該企業內部未發生內部銷售，子公司仍未將上年購進的該批商品售出企業集團，年末存貨清查時，該內部購進存貨可變現凈值為700萬元，子公司為此計提了400萬元的存貨跌價準備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財務報表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬元，可變現凈值為700萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求需要計提存貨跌價準備300萬元；而子公司已計提存貨跌價準備400萬元，比合并財務報表要求的數額多了100萬元，因此在合并工作底稿中需要調整轉回100萬元。具體會計分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。借：存貨100；貸：資產減值損失100。
進一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內部購進存貨可變現凈值為1 100萬元或以上數額，子公司沒有為此計提存貨跌價準備，期末子公司存貨的價值為1 100萬元，但是合并財務報表的結果應為1 000萬元（賣方成本），因此需要調整轉回100萬元。
例8：上年末可變現凈值≥賣方售價的情形。承例4資料，2011年末子公司存貨可變現凈值為1 300萬元。假設2012年該企業內部未發生內部銷售，子公司仍未將上年購進的該批商品售出企業集團，年末進行存貨清查時，該內部購進存貨可變現凈值為700萬元，子公司為此計提了500萬元的存貨跌價準備（不考慮所得稅因素）。
分析：從合并財務報表角度看，2012年期末該批存貨的成本為1 000萬元，可變現凈值為700萬元，按存貨可變現凈值孰低法的要求需要計提存貨跌價準備300萬元；而子公司已計提存貨跌價準備500萬元，比合并財務報表要求的數額多了200萬元，因此在合并報表工作底稿中需要調整轉回200萬元。具體會計分錄為：借：期初未分配利潤200；貸：存貨200。借：存貨200；貸：期初未分配利潤200。借：存貨200；貸：資產減值損失200。
進一步思考：在該例中，若2012年末該子公司內部購進存貨可變現凈值為1 300萬元或以上數額，子公司沒有為此計提存貨跌價準備，期末子公司存貨的價值為1 200萬元（購進成本），但是合并財務報表的結果應為1 000萬元（賣方成本），因此需要調整轉回200萬元。
綜合以上分析，將處理思路列表如下：
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2012
2. 劉永澤，傅榮.高級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2012
【作 者】
袁曉燕（教授）
【作者單位】
（華北水利水電學院管理與經濟學院 鄭州 450011）
