【摘要】本文通過對《住房公積金會計核算辦法》與《企業會計準則》在具體經濟業務及會計處理實質方面趨同、等效性剖析闡述，提出住房公積金會計核算在科目設置、會計處理、報表編制等方面設計性改善。
【關鍵詞】住房公積金 企業會計準則 趨同 報表 科目
住房公積金是指國家機關、國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業及其他城鎮企業、事業單位（簡稱“單位”）及其在職職工繳存的長期住房儲金，其目的是促進城鎮住房建設，提高城鎮居民的居住水平。財政部發布的《住房公積金會計核算辦法》明確規定，住房公積金的會計確認、計量和報告應當以權責發生制為基礎，這與《企業會計準則》中的權責發生制完全等同，另外在財務報告目標、會計基本假設方面兩者也完全相同。本文從科目設置、會計處理、報表編制等方面提出設計性改善，以期使得《住房公積金會計核算辦法》與《企業會計準則》趨同。
一、科目設置趨同分析
《住房公積金會計核算辦法》明確規定，住房公積金中心會計科目包括四大類（資產類、負債類、凈資產類、收支類）：資產類下設6個一級科目，包括“住房公積金存款”、“增值收益存款”、“應收利息”、“委托貸款”、“逾期貸款”、“國家債券”；負債類下設3個一級科目，包括“住房公積金”、“應付利息”、“專項應付款”；凈資產類下設3個一級科目，包括“貸款風險準備”、“增值收益”、“增值收益分配”；收支類僅包括“業務收入”與“業務支出”2個一級科目。《企業會計準則》明確規定，會計科目設置包括五大類（資產類、負債類、所有者權益類、收入類、費用類）。
從住房公積金凈資產類具體會計處理來看，凈資產類的3個一級科目主要核算的是權益的增減變動：“增值收益”科目核算的是住房公積金各項收入與各項支出的差額，即實現的住房公積金增值收益；“增值收益分配”科目核算住房公積金增值收益的分配情況（提取貸款風險準備、提取公積金管理中心管理費用、城市廉租住房建設補充資金、待分配增值收益）；“貸款風險準備”科目核算按規定提取的住房公積金貸款風險準備。其具體核算辦法與《企業會計準則》中有關所有者權益類核算理念與基本原則完全相同，只不過科目名稱設置不同而已。從收支類來看，“業務收入”與“業務支出”具體會計核算實質與《企業會計準則》中的收入類、費用類也相同，都是核算損益情況，只不過《企業會計準則》將其劃分為收入類與費用類，《住房公積金會計核算辦法》將其歸為收支類。
因此，《住房公積金會計核算辦法》在經濟實質上完全符合《企業會計準則》核算實質，只不過是在表向上不同而已，所以可以通過對住房公積金會計核算設置合理的科目名稱來實現兩者的完全等同，使得廣大利益相關者及會計人員能更好地理解、掌握相關財務信息。
具體來說，將住房公積金會計科目設置中“住房公積金存款”與“增值收益存款”合并設置為“銀行存款——住房公積金存款”與“銀行存款——增值收益存款”一級科目，等同于《企業會計準則》中的“銀行存款”；將“貸款風險準備”設置為“壞賬準備”更易理解貸款風險準備經濟實質，將“增值收益分配——提取貸款風險準備”設置為“資產減值損失”以核算住房公積金中的貸款風險準備計提；將“增值收益分配”設置為“未分配利潤”以核算住房公積金本期或累計增值變動情況；將“業務收入”設置為“主營業務收入”，將“業務支出”設置為“主營業務成本”，以核算住房公積金中心的收支情況；將“增值收益”設置為“本年利潤”以反映收支相抵后帶來的凈利潤。
二、會計處理趨同分析
《住房公積金會計核算辦法》規定，住房公積金管理中心應以權責發生制為基礎按照“借貸記賬法”進行會計確認、計量，因此，住房公積金會計核算制度中資產類、負債類、凈資產類、收支類會計要素及其確認與計量等效于《企業會計準則》中有關會計要素及其確認與計量。例如，《企業會計準則》明確規定了資產要素定義與確認條件，將同時符合“企業擁有或者控制的資源”、“預期會給企業帶來經濟利益”及“由企業過去的交易或者事項形成的”定義為“資產”，同時將“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業”與“該資源的成本或者價值能夠可靠計量”確定為資產確認條件。雖然《住房公積金會計核算辦法》未明確規定資產定義及確認條件，但從相關的核算規
定不難看出，《企業會計準則》的這些資產定義及條件與《住房公積金會計核算辦法》中資產確認條件完全相同，所以將《住房公積金會計核算辦法》中有關會計要素及其確認與計量納入《企業會計準則》完全符合其經濟實質。
除了資產類，其他三大類（負債類、凈資產類及收支類）也同樣符合《企業會計準則》中的會計要素經濟實質，將“收支類”劃分為“收入類”與“費用類”統稱“損益類”，將“凈資產類”劃分為“所有者權益類”，這樣住房公積金會計要素定義及會計處理與《企業會計準則》完全統一起來，實現《住房公積金會計核算辦法》與《企業會計準則》完全趨同。
三、報表編制趨同分析
1. 資產負債表。從住房公積金財務報表編制內容及編制經濟實質來看，住房公積金資產負債表與《企業會計準則》下的財務報表唯一不同之處在于“貸款風險準備”的計提。《住房公積金會計核算辦法》將可能產生的貸款風險準備在核算增值收益后計提，作為“增值收益分配”的一種形式，而《企業會計準則》明確將其作為核算凈利潤前需要考慮進去的一種“資產減值損失”。從貸款風險準備經濟實質來看，風險準備是一種將來可能帶來的損失，應該在核算“增值收益分配”前進行考慮與計提，這樣才是真正意義上的“增值收益”。所以，應將“貸款風險準備”按照“資產減值損失/壞賬準備”相同的會計處理原則進行處理，將其劃分在“資產類”科目下。對會計科目重新設置與劃分設計后趨同的資產負債表如下所示：
2. 增值收益表。對比住房公積金增值收益表與《企業會計準則》下的利潤表，將“增值收益表”名稱設置為“利潤表”，將“業務收入”與“業務支出”設置為“營業收入”與“營業成本”，將“增值收益”設置為“凈利潤”。唯一經濟實質不同的是，將住房公積金核算制度下的“貸款風險準備”由原來的“增值收益分配——提取貸款風險準備”設置成“資產減值損失”，這樣更符合經濟實質及實質重于形式要求。設計后的利潤表如下所示：
3. 增值收益分配表。從報表實質來看，現行住房公積金增值收益分配表與《企業會計準則》下的所有者權益變動表完全等同，唯一不同的就是住房公積金下增值收益分配表提取“貸款風險準備”、“公積金管理中心管理費用”、“城市廉租房建設補充資金”三項費用，而在《企業會計準則》下提取“法定盈余公積金”、“任意盈余公積金”、“股利分配”等其他未分配利潤的分配項目。從經濟實質上來看，這兩種制度都是對經營成果的分配情況進行報告，所以可以將其統一起來，實現增值收益分配表與所有者權益變動表編制趨同。唯一需要修正的是將“貸款風險準備”提取在核算凈利潤之前考慮，這樣更符合經濟實質及財務信息質量要求，設計如下所有者權益變動表：
主要參考文獻
財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.北京：人民出版社，2010
