【摘要】現(xiàn)行會計準則下，公允價值計量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生二次轉(zhuǎn)換時核算方法不夠合理，相關(guān)規(guī)定不夠嚴謹，本文借助實例進行深入分析，找出問題并提出相應(yīng)的改進建議。
【關(guān)鍵詞】公允價值 投資性房地產(chǎn) 二次轉(zhuǎn)換
現(xiàn)行會計準則允許非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換，并且限制條件不夠嚴格，這為企業(yè)人為操縱會計信息提供了一定的空間。《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)證明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變的，應(yīng)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)或?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。可以看出，會計準則的這一規(guī)定并未列出嚴格的客觀限制條件，即只要企業(yè)的持有目的改變，就可以將同一項房地產(chǎn)在非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間進行轉(zhuǎn)換。在現(xiàn)行會計準則下，兩類房地產(chǎn)的計價方法、會計與稅務(wù)處理規(guī)定、轉(zhuǎn)換時的差額處理等均不相同。本文借助實例對公允價值模式下非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)然后又轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)的二次轉(zhuǎn)換進行探究，找出存在的問題，并提出相應(yīng)的改進建議。
一、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的財稅處理
1. 會計處理。現(xiàn)行會計準則規(guī)定，企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，按該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計價，轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值的差額直接計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積）。轉(zhuǎn)換后按公允價值進行后續(xù)計量，資產(chǎn)負債表日將公允價值變動計入公允價值變動損益，該資產(chǎn)不再提取折舊。企業(yè)將以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時，按該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計價，轉(zhuǎn)換日公允價值與原賬面價值的差額直接計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。
例1：某企業(yè)2010年12月31日購入一幢房屋，價值2 000萬元，作為管理用房，預(yù)計使用年限為20年，采用直線法計提折舊，預(yù)計無凈殘值。2011年12月31日，企業(yè)將該房屋對外出租，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并用公允價值進行計量，當(dāng)日其公允價值為3 500萬元。租金收入業(yè)務(wù)略。2012年12月31日該房屋的公允價值為4 500萬元，同日將該房屋收回不再出租，作為管理用房使用。有關(guān)會計處理如下（單位：萬元）：
（1）2010年12月31日購入房屋作為管理用房時，借：固定資產(chǎn) 2 000；貸：銀行存款 2 000。
（2）2011年計提該房屋折舊時，借：管理費用100（2 000÷20）；貸：累計折舊100。
（3）2011年12月31日將該房屋對外出租，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，借：投資性房地產(chǎn)——成本3 500，累計折舊100；貸：固定資產(chǎn)2 000，資本公積——其他資本公積1 600。
（4）2012年12月31日將該房屋收回自用，轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時，借：固定資產(chǎn)4 500；貸：投資性房地產(chǎn)——成本3 500，公允價值變動損益1 000。
（5）2013年計提該房屋折舊時，借：管理費用250（4 500÷18）；貸：累計折舊250。
2. 納稅調(diào)整。現(xiàn)行所得稅法及相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，其持有期間及轉(zhuǎn)換日形成的公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額，處置時實際取得價款扣除其歷史成本后的差額計入應(yīng)納稅所得額，但持有期間按稅法規(guī)定計算的折舊準予扣除。公允價值變動損益和稅法折舊作為永久性差異在計算應(yīng)交所得稅時需要進行納稅調(diào)整。同一項房地產(chǎn)在非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間進行轉(zhuǎn)換時，其賬面價值發(fā)生變化，但其計稅基礎(chǔ)不變，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額作為暫時性差異需要確認遞延所得稅。
例2：承例1資料，假定該房屋會計規(guī)定的折舊方法、折舊年限、凈殘值等與稅法的規(guī)定均相同，該企業(yè)各年的利潤總額均為3 000萬元，所得稅稅率均為25%，不存在其他納稅調(diào)整因素，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債均無期初余額。各年所得稅納稅調(diào)整及賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
（1）2010年度所得稅無需進行納稅調(diào)整，賬務(wù)處理為：借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用750（3 000×25%）；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅750。
（2）2011年度會計折舊與稅法折舊相等，也無公允價值變動損益，因此無永久性差異，計算應(yīng)交所得稅時無需調(diào)整。賬務(wù)處理為：借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用750（3 000×25%）；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅750。
但2011年末該房地產(chǎn)賬面價值為3 500萬元，計稅基礎(chǔ)為1 900萬元（2 000-100），形成應(yīng)納稅暫時性差異1 600萬元，確認遞延所得稅負債400萬元（1 600×25%），由于該投資性房地產(chǎn)賬面價值增加的1 600萬元計入了資本公積，因此確認的遞延所得稅負債400萬元也應(yīng)同時調(diào)整資本公積。賬務(wù)處理為：借：資本公積——其他資本公積 400；貸：遞延所得稅負債 400。
（3）2012年度產(chǎn)生公允價值變動損益和稅法折舊兩項永久性差異，應(yīng)納稅所得額計算調(diào)整為1 900萬元（3 000-1 000-100），應(yīng)交所得稅為475萬元（1 900×25%）。賬務(wù)處理為：借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用475；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅475。
2012年末該房地產(chǎn)賬面價值為4 500萬元，計稅基礎(chǔ)為1 800萬元（1 900-100），形成應(yīng)納稅暫時性差異2 700萬元（4 500-1 800），應(yīng)確認遞延所得稅負債675萬元（2 700×25%），扣除遞延所得稅負債年初數(shù)400萬元，當(dāng)年遞延所得稅負債調(diào)整數(shù)為275萬元（675-400）。賬務(wù)處理為：借：所得稅費用——遞延所得稅費用275；貸：遞延所得稅負債275。
經(jīng)過上述納稅調(diào)整后，所得稅費用合計為750萬元（475＋275），恰好等于利潤總額3 000萬元的25%。
（4）2013年度會計折舊與稅法折舊不相等，產(chǎn)生永久性差異，應(yīng)納稅所得額計算調(diào)整為3 150萬元（3 000+250-100），應(yīng)交所得稅為787.5萬元（3 150×25%）。賬務(wù)處理為：借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用787.5；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅787.5。
2013年末該房地產(chǎn)賬面價值為4 250萬元（4 500-250），計稅基礎(chǔ)為1 700萬元（1 800-100），形成應(yīng)納稅暫時性差異2 550萬元（4 250-1 700），應(yīng)確認遞延所得稅負債637.5萬元（2 550×25%），扣除遞延所得稅負債年初數(shù)675萬元，當(dāng)年遞延所得稅負債調(diào)整數(shù)為-37.5萬元（637.5-675）。賬務(wù)處理為：借：遞延所得稅負債37.5；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 37.5。
經(jīng)過上述納稅調(diào)整后，所得稅費用合計為750萬元（787.5－37.5），恰好等于利潤總額3 000萬元的25%。
二、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換帶來的問題
1. 引起資產(chǎn)價值大幅變動。例1中的管理用房屋如果不發(fā)生轉(zhuǎn)換，一直保持自用的話，2012年12月31日賬面價值為1 800萬元（2 000-100×2），但經(jīng)過“非投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)——非投資性房地產(chǎn)”的二次轉(zhuǎn)換后，其賬面價值變?yōu)? 500萬元，凈增加2 700萬元（4 500-1 800），資產(chǎn)價值增加了150%。目前我國房地產(chǎn)市場還不夠規(guī)范，房地產(chǎn)價格還不夠穩(wěn)定，往往波動幅度較大。如果房地產(chǎn)市場價格持續(xù)升高，經(jīng)過這樣的二次轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)價值會大幅度提高；反之，如果房地產(chǎn)市場價格持續(xù)下降，經(jīng)過這樣的二次轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)價值會大幅度降低。如果房地產(chǎn)價格變動是不理性的，必然導(dǎo)致資產(chǎn)價值變動是不合理的，企業(yè)產(chǎn)生的會計信息也是不可靠的。就目前我國房地產(chǎn)市場情況來看，房地產(chǎn)價格大多是持續(xù)走高的，企業(yè)管理當(dāng)局完全有可能利用這樣的二次轉(zhuǎn)換來提高相關(guān)資產(chǎn)價值，進而優(yōu)化總資產(chǎn)報酬率、資產(chǎn)負債率等財務(wù)指標值，達到粉飾報表的目的。2. 引起利潤大幅變動。例1中的管理用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，增加了公允價值變動損益1 000萬元，期末計入本年利潤增加了利潤總額，并且公允價值模式下投資性房地產(chǎn)不需計提折舊，少提折舊又增加了利潤總額，本例中由于二次轉(zhuǎn)換使利潤總額增加了1 000多萬元（不考慮本資產(chǎn)其他正常經(jīng)營的收支）。在房地產(chǎn)價格變動較大的情況下，二次轉(zhuǎn)換會使企業(yè)利潤發(fā)生較大幅度的變動。當(dāng)房地產(chǎn)市場價格持續(xù)升高時，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后持有期間的公允價值變動損益、少提的折舊以及投資性房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時產(chǎn)生的公允價值變動損益這三項內(nèi)容會使利潤總額大幅度增加，相應(yīng)地凈利潤也會大幅度增加，每股收益等和凈利潤相關(guān)的財務(wù)指標會大大優(yōu)化，企業(yè)管理當(dāng)局完全可以利用二次轉(zhuǎn)換這一途徑實現(xiàn)盈余管理目的。
3. 所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生不合理變化。例1中的管理用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，產(chǎn)生資本公積1 600萬元，計入所有者權(quán)益。企業(yè)會計準則之所以規(guī)定企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值的差額直接計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），而轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），是因為就我國目前房地產(chǎn)市場價格來看，轉(zhuǎn)換日非投資性房地產(chǎn)的公允價值遠高于其原賬面價值，如果將差額直接計入當(dāng)期損益的話，會使當(dāng)期利潤大幅度提高，這很可能成為企業(yè)管理當(dāng)局進行利潤操縱的途徑。但是，將公允價值大于原賬面價值的差額計入資本公積就合適嗎？如果這個差額是合理的，計入當(dāng)期損益也是合理的；如果這個差額是不合理的，計入資本公積也是不合理的。筆者認為，轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額是未實現(xiàn)的增值，不應(yīng)直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，這樣會和已實現(xiàn)的資本增值混為一談，虛增資本公積，破壞所有者權(quán)益原有的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。
另外，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時計入資本公積的部分，在投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)時是否結(jié)轉(zhuǎn)、如何結(jié)轉(zhuǎn)，現(xiàn)行準則沒有明確規(guī)定。如果不結(jié)轉(zhuǎn)的話，這部分資本公積會長期掛賬，相應(yīng)的資產(chǎn)增值在轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)后會以折舊的方式逐年減少當(dāng)期利潤，進而減少各年的留存收益，即資本公積增加的同時留存收益逐年減少，這種所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不合理變化在轉(zhuǎn)換資產(chǎn)被處置前一直存在。假設(shè)例1中的房屋轉(zhuǎn)回自用后在2030年12月31日報廢，轉(zhuǎn)回后提取折舊4 500萬元（250×18），與一直自用提取折舊1 900萬元（100×19）相比，多提折舊2 600萬元，使利潤減少2 600萬元，扣除公允價值變動損益1 000萬元后，還減少1 600萬元，恰好等于資本公積增加的1 600萬元。
4. 納稅調(diào)整事項在長期內(nèi)變得比較復(fù)雜。例1中的管理用房屋如果不發(fā)生轉(zhuǎn)換，由于企業(yè)的折舊政策與稅法相一致，不存在折舊差異，用歷史成本計價，既不產(chǎn)生公允價值變動損益，也不會出現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額，因此不必進行納稅調(diào)整，所得稅的賬務(wù)處理比較簡單。當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式下投資性房地產(chǎn)時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差額，出現(xiàn)暫時性差異，需要確認遞延所得稅，例2中確認遞延所得稅負債400萬元。轉(zhuǎn)換后會計上不需要計提折舊，而稅法上要求計提折舊，會計上確認公允價值變動損益，而稅法上不認可，這兩項都影響應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)交所得稅時需要調(diào)整，例2中共調(diào)整1 100萬元，并且投資性房地產(chǎn)在持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)會不一致，一直需要納稅調(diào)整。當(dāng)投資性房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間又產(chǎn)生差額，又出現(xiàn)暫時性差異，還需要確認遞延所得稅，例2中又確認遞延所得稅負債275萬元。轉(zhuǎn)回后在非投資性房地產(chǎn)長期持有期間，賬面價值與計稅基礎(chǔ)一直不一致，需要長期確認遞延所得稅，會計折舊與稅法折舊也不一致，也需要長期進行納稅調(diào)整。
可見，公允價值模式下投資性房地產(chǎn)進行二次轉(zhuǎn)換后，所得稅納稅調(diào)整事項會在長期內(nèi)變得復(fù)雜，工作量增加很多，并且從例2這些納稅調(diào)整事項中可以看出，這些差異既不增加稅收成本，也不增加稅收收益，因此這些調(diào)整事項越簡單越好。
三、改進建議
1. 重新規(guī)范核算方法。企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，按該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計價，轉(zhuǎn)換日公允價值與原賬面價值的差額記入“資產(chǎn)價值變動”賬戶，投資性房地產(chǎn)持有期間的公允價值變動金額也記入“資產(chǎn)價值變動”賬戶，“資產(chǎn)價值變動”賬戶核算的是未實現(xiàn)的資產(chǎn)增值，期末不計入當(dāng)期損益，保留賬戶余額，在資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)與所有者權(quán)益項目同時列示，投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)時，按其轉(zhuǎn)換前的賬面價值重新計價，原計入“資產(chǎn)價值變動”賬戶的金額同時轉(zhuǎn)銷。這樣既可以避免資產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程中人為虛增資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象，也可以消除所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不合理變化，并且納稅調(diào)整少了公允價值變動損益事項也簡單一些。
2. 嚴格制定二次轉(zhuǎn)換的限制條件。按現(xiàn)行準則規(guī)定，企業(yè)只要有確鑿證據(jù)證明房地產(chǎn)的用途發(fā)生了改變，就可以將同一項房地產(chǎn)在非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間進行二次轉(zhuǎn)換。“確鑿證據(jù)”包括哪些？企業(yè)管理當(dāng)局的一紙書面決議是否可以？這種缺少具體客觀限制條件的規(guī)定，很容易被人為操縱。筆者認為，應(yīng)補充以下規(guī)定：非投資性房地產(chǎn)初次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，要有具體嚴格的客觀限制條件，如房屋租賃合同、租金收入憑證等，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后一定年限內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，再次轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)的不得再轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 主要參考文獻
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3. 解媚霞.公允價值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的財務(wù)影響分析.商業(yè)會計，2013；1
【作 者】
楊桂潔
【作者單位】
（濰坊職業(yè)學(xué)院經(jīng)營管理學(xué)院 山東濰坊 261041）
