【摘要】征收環境稅是解決環境污染問題的重要手段，“十二五”期間開征環境稅勢在必行。本文試從課稅對象、稅負轉嫁、計征標準等方面對環境稅的性質進行界定，以期對中國環境稅的開征問題能有所幫助。
【關鍵詞】能源環境稅 行為稅 從價稅 特定目的稅 地方稅
改革開放三十多年來，在我國經濟高速、持續增長的同時，高耗能、高排放、高污染行業也快速增長，導致我國出現嚴重的環境污染。目前我國二氧化碳排放量已經超過美國位居世界第一，二氧化硫排放量世界第一，而以懸浮微粒排名的世界污染最嚴重的20座城市里我國有13座。能源資源耗竭與生態環境污染逐漸成為我國經濟進一步發展的瓶頸，生態環境與經濟增長之間的尖銳矛盾以及如何協調成為我國經濟下一步發展必須要解決的突出問題。
目前，世界各國尤其是歐洲一些發達國家逐漸開始了環境稅征收實踐，并且取得了治理環境的效果，我國政府也已經計劃在“十二五”期間開征環境稅。但是在開征環境稅前應該對環境稅的性質進行界定，只有把環境稅的性質界定清楚，才能在開征環境稅時有一個清晰的認識，在制定環境稅要素內容時才能具有針對性，而現有文獻在談到環境稅性質時大都是零散的、一帶而過，沒有對其進行系統的歸納總結。本文在現有文獻的研究基礎上，結合我國實際情況，嘗試從課稅對象、稅負轉嫁、計征標準、價稅關系、使用方向以及收入歸屬等方面對環境稅的性質進行界定。
一、環境稅應該屬于行為稅
OECD將環境稅定義為政府征收的具有強制性、無償性，針對特別的與環境相關稅基的任何稅收。而一般對環境稅的定義都會認為環境稅是對企業等污染行為或者污染物征收的稅。從各國實踐來看，環境稅的開征也主要是針對污染排放行為與造成污染的產品征稅，所以按照課稅對象來劃分，環境稅應該屬于產品稅或者是行為稅。至于資源稅與環境稅的交叉重疊，現有觀點認為，從廣義環境稅的范圍看，資源稅是應該從屬于環境稅的。
從本質上講，環境稅的開征本意就是為了通過征稅來改變納稅人的行為選擇，通過增加納稅人的生產成本，將污染行為造成的外部成本內化到企業的生產成本中，進而調節納稅人的行為方式。從這個角度看，環境稅本身應該屬于行為稅。但是，由于污染行為導致的污染物成本核定比較困難，對征管的技術要求比較高，很多國家在征收環境稅時都選擇了會產生污染物的中間投入品，比如對汽油征稅而不是對汽油消費過程中的污染物征稅，所以將其歸入到商品稅也有一定的道理。不過，即使是對造成污染的相關產品征稅，也是由于在開采或消費這些物品時會產生環境污染的行為，從本質上講，也是對污染行為征收的一種稅，所以將環境稅界定為行為稅應該更可取。
二、環境稅應該屬于從價稅
環境稅具有十分廣泛的征稅范圍，其中最主要的包括對污染物和污染產品的征收，對生產消費環境排放的污染物征收需要按照排放污染物的數量從量計征，而對會造成污染的中間產品征收則按產品價值實行從價計征。從廣義的環境稅定義看，現行的資源稅和消費稅中的相關稅目都應該包含其中，而資源稅與消費稅中的汽油、柴油都實行了從量計征，盡管2011年11月1日對原油和天然氣資源稅實行了從價計征，但占中國能源消費結構70%的煤炭仍然從量計征。從以上分析可以發現，由于環境稅征收范圍非常廣泛，從量計征與從價計征都是可行的計稅方式。不過，雖然在比較靜態分析中，從量稅與從價稅會產生相同的稅收水平，但是在動態的霍特林均衡模型下，在一個相同的均衡路徑中，穩定的從價稅比從量稅會產生更多的稅收收入。
所以，結合我國實際情況，環境稅從價計征仍然是比較可行的選擇。開征環境稅需要較高的技術水平，主要是因為核定污染物的數量比較困難，核定各種污染物排放的數量不像能源資源銷售數量那么容易，如果能按照能源中間產品消耗中產生的污染數量進行換算，那么對能源資源按其價值從價計征也許就是征收成本最低的可選方案。所以，環境稅應該定位于從價稅而不是從量稅。
三、環境稅應該屬于特定用途稅
在已有的相關文獻中談到環境稅時大部分都認為應該專款專用，將環境稅收入用于環境污染治理方面，而這也是環境稅開征的初衷。由于環境稅的征收會加重企業生產成本，尤其是一些能源礦產企業，而能源礦產資源屬于中間投入產品，生產成本的增加會導致這些企業通過提高產品價格的方式將稅負轉嫁給下游環節，直到最終消費環節。基于此，環境稅在很多國家開征時都遇到了不少政治阻力，直到今天，諸如綠色稅收改革比較成熟的丹麥等國，仍然有很多民眾對政府開征環境稅抱有懷疑的態度，而民眾懷疑的恰恰是環境稅收入的使用方向，因為民眾不相信政府會真正地把環境稅用于環境污染的治理方面。從這個方面講，政府應該公開預算制度，讓民眾知曉環境稅收入的使用方向，真正做到專款專用，所以環境稅應該屬于特定用途稅。
但是，環境稅雙重紅利理論認為，開征環境稅在控制污染、改善環境、取得“綠色紅利”的同時，還可以利用其收入降低現行稅收制度對資本和勞動產生的扭曲，實現國民生產總值的持續增長。對于環境稅的征收是否具有“雙重紅利”到目前由于沒有令人信服的實證而仍然備受爭議，但是如果要產生環境稅“雙重紅利”，那么就必須將環境稅收入用于減少其他對資本與勞動的稅收上，加重對污染等的稅收負擔。也就是說，要實現環境稅的“雙重紅利”效應，環境稅就不能專款專用，而是要用于可以產生其他有利于減輕稅制扭曲，有利于實現經濟持續增長的方面，所以環境稅應該屬于一般稅而不是特定用途稅。
結合我國目前的實際情況，開征環境稅是一個系統工程，目前最適宜的途徑是將已經成熟的排污收費改為排污稅，而排污收費本身是專款專用的，或許是因為我國當前污染治理中遇到的比較大的問題就是資金來源不足。我國要開征環境稅先不需要考慮環境稅是否具有“雙重紅利”效應，而是要解決地方污染治理中的經費問題，所以我國開征的環境稅應該屬于特定用途稅，應該具有專款專用特征。
四、環境稅應該屬于地方稅
對于環境稅的收入歸屬，現有文獻大多認為應該屬于地方稅，但也有人認為應該是中央和地方共享稅。確定環境稅應該屬于哪一級政府所有事實上是確定財權在各級政府間如何劃分的問題，而財權的劃分必須與事權的劃分相匹配。環境由于具有非排他性和非競爭性，屬于典型的公共物品，因此治理環境污染這一提供公共物品的責任必須交給政府。但是，由于治理污染的受益范圍不同，所以這一事權的劃分也就不同，如果污染治理的受益范圍僅限于某一地區，那么就應該將這一事權劃歸地方政府，如果污染治理的受益范圍涵蓋全國或者在許多區域具有外溢性，就應該將其劃歸中央政府。
而就我國目前情況看，大部分環境污染都屬于地方性的，治理污染的責任自然應該屬于地方政府，地方政府要治理環境污染所需的資金就需要環境稅來解決，所以應該將環境稅界定為地方稅。但是，有的污染治理屬于區域性的，有的甚至覆蓋范圍非常大，比如一些水域污染的治理，甚至可能出現跨國這樣的國際協調問題，這樣的事權就應該交由中央政府，或者由中央政府和地方政府共同治理，所以環境稅就應該界定為中央與地方共享稅。
自從分稅制改革后，我國地方政府事權與財權越來越不匹配，地方環境污染愈發嚴重。地方政府必須重視環境污染以及引發的各種社會問題，將環境稅界定為地方稅，能夠為地方政府解決這些問題提供資金支持。與其中央政府將集中的收入通過轉移支付方式進行支配，不如直接將這一部分收入直接界定給地方政府，這樣可以節約行政成本。所以，中國開征的環境稅應該屬于地方稅而不是中央稅或中央地方共享稅。
五、環境稅應該屬于間接稅
環境稅主要是針對污染排放行為征收的一種稅，而污染排放主要出現在能源產品的開采與消費過程中，也就是說環境稅的征收會影響能源產品的成本進而影響其價格。能源產品是產品鏈中的初級產品，能源產品價格上漲自然會導致整個產品鏈各環節產品價格上漲，因此環境稅很容易就可以通過價格的上漲不斷地進行稅負轉嫁，環境稅應該是間接稅。
有的人會認為環境稅是對能源資源征收的一種稅，能源資源以及其他所有資源都屬于國家的財產，對環境稅的征收是對國家財產征收的一種稅，征收環境稅后對能源資源的本身價值是沒有影響的，其價格發生改變與環境稅沒有關系，應該將環境稅歸于直接稅。但這種觀點經不起推敲，即使環境稅是對國家擁有的資源財產征稅，資源價值也會隨著開采程度的不同而導致其越來越稀缺，其價值本身會改變，而且資源價格也會隨著開征環境稅出現變動，所以將環境稅歸于間接稅更合適。
六、環境稅應該屬于價外稅
環境稅的開征雖然從理論上已經逐漸成熟，但在各國實踐中卻遇到了很多困難，原因之一便是納稅人認為環境稅無非是政府通過開征新的稅種滿足其不斷膨脹的支出需要，即使政府不斷強調開征環境稅取得的收入全部用于污染治理，納稅人也不愿意承擔這一稅負。如果環境稅設計為價內稅，其隱蔽性可能會招致更多納稅人的反對，相反，如果設計為價外稅，讓納稅人知道自己的某一涉稅行為實際繳納了多少環境稅，同時公開環境稅的使用去向，那么開征環境稅的政治阻力可能會比較小，所以應將環境稅界定為一種價外稅。
七、結語
綜上所述，環境稅應該是一種行為稅而不是商品稅，應該是從價稅而不是從量稅，應該是特定用途稅而不是一般稅，應該是地方稅而不是中央與地方共享稅，應該是間接稅而不是直接稅，應該是價外稅而不是價內稅。對環境稅性質的界定分析盡管存在爭議，一些觀點也有待進一步討論，但是這種嘗試卻可以為分析環境稅的經濟效應以及環境稅制度設計提供參考。
主要參考文獻
1. OECD. The Political Economy of Environmental Related Taxes. OECD Publications，2006
2. 李香菊，祝玉坤.我國礦產資源價格重構中的稅收效應分析.當代經濟科學，2012；3
【作 者】
王赟杰
【作者單位】
（西安外事學院商學院 西安 710077 西安交通大學經濟與金融學院 西安 710061）
