【摘要】傳統預收賬款業務會計核算中，企業在預收貨款、發出商品和收回剩余貨款時均使用“預收賬款”賬戶，使得預收賬款明細賬或總賬期末余額可能為借方，從而產生了預收賬款總賬期末不能真實反映實有預收賬款的總體情況、“預收賬款”賬戶與經濟業務真實內容相背等系列問題。基于此，本文立足于現行的企業預收賬款業務會計核算，分析其存在的問題，提出預收賬款業務會計核算新思路。
【關鍵詞】預收賬款 應收賬款 會計報表
一、現行預收賬款會計核算主要做法
預收賬款核算，應根據企業的具體情況而定：①當企業預收賬款業務不多時，可以不設置“預收賬款”科目，將發生的預收賬款納入“應收賬款”賬戶貸方核算。這種方法在“應收賬款”科目中能夠完整反映單位與購貨方結算的情況，但在填列會計報表項目時需要根據“應收賬款”科目的明細科目進行分析填列。②當企業預收賬款業務較多時，需要單獨設置“預收賬款”賬戶進行核算，待企業銷售商品或提供勞務后收到剩余價款或退回多余價款時再進行結算。這種方法能夠完整地反映預收賬款的發生及償付情況，并且便于會計報表的填列。
在現實業務中，預收賬款業務可以分為三類：
1. 預收部分貨款，這種情況是最多的。
例1：2011年4月10日，甲公司根據合同規定收到乙公司支付的貨款定金2 000元。2011年4月20日，甲公司按照合同規定向乙公司發出商品，并開出增值稅專用發票，注明的貨款為20 000元，增值稅稅額為3 400元，該批商品的實際成本為16 000元。2011年5月25日，甲公司收到乙公司支付的剩余價款，金額為21 400元。
甲公司收到預收賬款時應編制的會計分錄為：借：銀行存款2 000；貸：預收賬款2 000。
甲公司發出商品確認收入時應編制的會計分錄為：借：預收賬款23 400；貸：主營業務收入20 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400。
甲公司收到剩余貨款時應編制的會計分錄為：借：銀行存款21 400；貸：預收賬款21 400。
2. 預收全部貨款，這種情況較少。
例2：2011年4月12日，甲公司根據合同規定收到丙公司支付的貨款定金23 400元。2011年4月15日，甲公司按照合同規定向丙公司發出商品，并開出增值稅專用發票，注明的貨款為20 000元，增值稅稅額為3 400元，該批商品的實際成本為16 000元。
會計處理為：①收到貨款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；②銷售商品或提供勞務時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
3. 預收超額貨款，這種情況極少。
例3：2011年4月11日，甲公司根據合同規定收到丁公司支付的貨款定金28 000元。2011年4月20日，甲公司按照合同規定向乙公司發出商品，并開出增值稅專用發票，注明的貨款為20 000元，增值稅稅額為3 400元，該批商品的實際成本為16 000元。2011年4月28日甲公司退還給丁公司剩余貨款4 600元。
會計處理為：①收到貨款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；②銷售商品或提供勞務時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；③退回多余貨款時，借記“預收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。
二、現行預收賬款會計核算方法存在的問題
1. “預收賬款”總賬余額的真實性差，不能反映期末實有預收賬款的總體情況。會計賬戶余額是根據期初余額、本期借方發生額和本期貸方發生額計算得到。由于預收賬款總賬借方發生額與貸方發生額并不存在完全的對應關系，該賬戶本期借方發生額和本期貸方發生額相抵減，如果本企業會計期末存在預收賬款明細賬借方余額的情況，則將出現用一個客戶的應收賬款去沖減另一個客戶的預收賬款的情況，其直接后果是預收賬款總賬中的余額并不是企業真實的預收賬款金額，將明顯低估企業真實的預收賬款，使該賬戶余額與其經濟實質相脫節。
2. 會計分錄不能如實反映經濟業務的具體類型。編制會計分錄是會計工作的初始階段，是對經濟業務的會計確認，因而，會計分錄是經濟業務的會計描述和反映。通常，通過會計分錄可以看出經濟業務的類型，反之，經濟業務一經發生，相應的會計分錄則可以確定。但是，按現行做法，可以發現企業發出商品確認銷售時，部分預收款、全部預收款和超額預收款三種情況的會計分錄相同，均為借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，單純依靠此筆會計分錄并不能辨別出屬于預收賬款的哪一種類型。因此，現行做法下，預收賬款業務會計分錄所顯示的會計信息質量相關性較弱。
3. 預收賬款明細賬或總賬期末余額可能出現在借方，實質上屬于“資產”，與其賬戶性質（負債）相背。“預收賬款”屬于負債科目，期末余額理應在貸方，表示企業實際負債。期末余額在借方，則表示預收賬款負債為負數，實質上是其他企業欠本單位的錢，與“應收賬款”具有相同性質，本質上屬于資產，但其屬于“資產”的經濟實質與預收賬款科目屬于“負債”的性質相背。4月20日甲公司向乙公司發出商品，該經濟業務發生的結果是甲公司對乙公司形成債權，現行做法將其放在“預收賬款”科目借方反映，產生負“負債”，不便于理解，且與科目性質不相吻合。
4. 增加了資產負債表相應項目的編制難度。資產負債表中的“預收賬款”、“預付賬款”、“應收賬款”、“應付賬款”四個項目是根據其明細科目分析計算填列的。在報表中“預收賬款”項目期末數根據“預收賬款”和“應收賬款”科目所屬各明細科目的期末貸方余額的合計數填列。相應地，“預收賬款”科目期末的借方余額將在“應收賬款”項目中反映。如果企業客戶非常多，則需要判斷每筆預收賬款明細賬的借貸方向，不能直接從總賬科目取數，大大增加了編制會計報表的工作量。同時，對于“預收賬款”等應收應付項目期末數，不少現行財務軟件往往直接依據其總賬余額和另一個會計科目總賬余額得到。如果按現有預收賬款會計核算處理方法，將產生錯誤的會計信息，重要原因在于這些項目期末數需要對相應明細賬進行判斷，需要編制專門程序，不能直接依據總賬余額公式計算得到，從而增加編制資產負債表的難度。
三、預收賬款會計核算改進建議
1. 改進方法。上述分析表明，現行預收賬款業務會計核算方法并不科學，不僅增加了會計核算工作量，而且提供的賬戶信息容易令人產生誤解，究其根源是出現了“預收賬款”科目借方余額。產生借方余額的原因又在于現行會計核算堅持企業發出商品時，必須使用“預收賬款”科目，以保證預收賬款業務的完整性。但是，在部分預收賬款業務中，如果企業全部發出商品時，將部分商品款沖減“預收賬款”，另一部分登記在“應收賬款”科目的借方，不僅可以有效避免這些問題，而且將更好地反映預收部分貨款的經濟實質。如例1中，相應會計分錄可以改為：
甲公司收到預收賬款時會計分錄為：借：銀行存款2 000；貸：預收賬款2 000。
甲公司發出商品確認收入時會計分錄為：借：應收賬款21 400，預收賬款2 000；貸：主營業務收入20 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400。
甲公司收到剩余貨款時會計分錄為：借：銀行存款21 400；貸：應收賬款21 400。
2. 改進方法有以下優點：
（1）預收賬款賬戶記錄能更好地反映經濟內容。采用改進的核算方法，預收賬款總賬和明細賬貸方登記企業收到的預收賬款，借方登記發出商品沖銷的預收賬款，余額反映尚未沖銷的預收賬款實有余額，從而保證預收賬款總賬和明細賬的貸方發生額、借方發生額和期末余額與經濟業務內容相吻合。
（2）會計分錄能更好地反映部分預收賬款業務的經濟實質。在預收賬款業務中，針對發出商品會計事項而言，傳統核算不能區別部分預收款、全部預收款和超額預收款三種情況，必須通過其他會計信息來辨別。采用改進的核算方法，發出商品超過實收預收賬款部分登記在“應收賬款”賬戶，使得會計分錄能夠與經濟業務類型更加匹配，發出商品的會計分錄將預收部分貨款與預收全部貨款、預收超額貨款相區別開來。需要說明的是，預收部分貨款情況下全部發出商品時，借方為“預收賬款”和“應收賬款”科目，并不意味著反映的是兩筆經濟業務，因為判斷經濟業務筆數的依據并不是借方或貸方會計科目的數量。相反而應認定為一筆經濟業務，因為一筆經濟業務有一筆或幾筆會計分錄，但是一筆會計分錄應該屬于某一筆經濟業務，兩筆及以上經濟業務應分別編制會計分錄。
（3）“預收賬款”賬戶不會出現借方余額，降低編制會計報表的難度。采用改進的核算方法，發出商品時借方的預收賬款金額就沖減了貸方的金額，剩下的貨款登記在“應收賬款”科目的借方，因此不會形成預收賬款的借方余額。在編制會計報表時，可根據預收賬款的總賬余額直接填列在報表的相應項目中，從而降低報表編制的工作量和難度。
（4）對資產負債表相應項目信息沒有影響。采用現行的核算方法，在資產負債表中，“預收賬款”項目是根據“預收賬款”和“應收賬款”科目所屬各明細科目的貸方余額合計數填列的，其本質是區分賬戶的債權或債務性質，將其歸類反映。采用改進的核算方法，不會使“預收賬款”賬戶出現借方余額，使得賬戶性質與經濟業務內容相統一，兩種方法的計算結果相同，因此不會對報表相應項目的信息造成影響。
主要參考文獻
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3. 宋俊芳.淺議預付預收賬款核算的現狀及改進建議.經營管理者，2012；7
4. 劉永澤，陳立軍.中級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2012
【作 者】
熊 嬌 穆錫超 唐 建（博士）
【作者單位】
（西南大學經濟管理學院 重慶 400715）
