【摘要】國家在稅收政策上對農產品加工給予了增值稅的稅收優惠政策和特殊規定，本文結合這些優惠政策和特殊規定，從農產品采購渠道和利用合并、分立方面提出農產品加工企業增值稅的納稅籌劃思路。
【關鍵詞】農產品 增值稅 納稅籌劃
一、農產品加工企業增值稅優惠政策
1. 農產品加工企業購進農產品的增值稅抵扣政策。農產品加工企業在購進農業生產者銷售的自產農產品時，可以按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13％的扣除率計算進項稅額。而農產品加工企業在購進一般納稅人銷售的非自產農產品時，可將取得的增值稅專用發票上列示的稅額作為進項稅額進行抵扣。
另外，為了調整和完善農產品增值稅抵扣機制，自2012年7月1日起，國家在部分行業開展增值稅進項稅額核定扣除試點。以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，其農產品增值稅進項稅額按照投入產出法、成本法和參照法進行核定抵扣。
2. 農產品加工企業銷售農產品的增值稅優惠政策。①農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅，這類農產品是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的稅法注釋所列的自產初級農業產品。②從事農業生產的單位和個人自產自銷的初級農業產品免征增值稅。免稅的農業產品必須是初級農業產品，即只是通過簡單的曬干、腌制、切片等粗略的方式制成的農業產品。
二、農產品采購渠道的納稅籌劃
農產品加工企業由于采購渠道不同，導致在支付相同購貨款的情況下，對應的進項稅額和采購成本均不同，這為納稅籌劃提供了條件。
例1：某蔬菜加工企業，主要業務是將收購的蔬菜經過分類、清洗、切割等工序加工成凈菜后，銷售給各大超市。由于與超市簽訂了長期供貨合同，全年蔬菜購進的業務量很大。假設該企業現在需要購進一批蔬菜，有兩個方案可供選擇。方案一：從當地農業生產者手中購進其自產農產品，購進價格為80 000元。方案二：從蔬菜批發商手中購進同樣數量和質量的蔬菜，需要支付價款共計79 100元，取得的增值稅專用發票上列示的價款為70 000元、稅額為9 100元。
該蔬菜企業以此為原材料加工的凈菜全部銷售給各大超市，取得銷售收入90 000元，增值稅銷項稅額11 700元，加工凈菜的費用主要是人工費，對增值稅應納稅額不產生影響，在進行納稅籌劃時不予考慮。假設城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加率為3%。
要求：為該企業選擇最優的購進方案。
解析：從支付價款金額比較，顯然從蔬菜批發商手中購進蔬菜要少支付價款900元（80 000-79 100），但是，上述分析既未考慮對增值稅應納稅額的影響，也未考慮對利潤的影響。由于增值稅是價外稅，因此應該比較方案的現金流量。
1. 比較兩個方案的現金凈流量。
方案一：現金流入量=90 000+11 700=101 700（元）
現金流出量：支付的購貨價款=80 000；應納增值稅=11 700-80 000×13% =1 300（元）；應納城市維護建設稅與教育費附加=1 300×（7%+3%）=130（元）
現金流出量合計=80 000+1 300+130=81 430（元）
現金凈流量=101 700-81 430=20 270（元）
方案二：現金流入量=90 000+11 700=101 700（元）
現金流出量：支付的購貨價款=79 100；應納增值稅=11 700-9 100=2 600（元）；應納城市維護建設稅與教育費附加=2 600×（7%+3%）=260（元）
現金流出量合計=79 100+2 600+260=81 960（元）
現金凈流量=101 700-81 960=19 740（元）
通過上述計算結果可以看出，方案一優于方案二。
2. 比較兩個方案的稅前利潤額。
由于稅前利潤高的方案其凈利潤也高，所以為了突出重點，不考慮企業所得稅的影響，只比較稅前利潤即可。
方案一：銷售收入=90 000（元）
成本稅費：成本=80 000-80 000×13%=69 600（元）；應納城市維護建設稅與教育費附加=1 300×（7%+3%）=130（元）
稅前利潤=90 000-69 600-130=20 270（元）
方案二：銷售收入=90 000（元）
成本稅費：成本=70 000（元）；應納城市維護建設稅與教育費附加=2 600×（7%+3%）=260（元）
稅前利潤=90 000-70 000-260=19 740（元）
通過上述計算結果可以看出，方案一優于方案二。
通過以上分析，可以看出兩種分析方法的計算結果是相同的。在納稅籌劃中，雖然可以分別計算各購貨對象對應的稅前利潤，但是工作量較大。我們可以尋求一種比率，以使問題簡單化。利用購貨對象利潤無差別點的含稅購進金額比率的具體分析如下：
稅前利潤=不含稅銷售額-購貨成本-城市維護建設稅與教育費附加
從農業生產者手中購進其自產農產品時，稅前利潤=不含稅銷售額-購進價格×（1-13%）-（不含稅銷售額×13%-購進價格×13%）×（7%+3%）。從非農業生產者處購進農產品時，稅前利潤=不含稅銷售額-購貨價款÷（1+13%）-［不含稅銷售額×13%-購進價款÷（1+13%）×13%］×（7%+3%）。兩種購貨方式稅前利潤相等的點，稱為購貨對象利潤無差別點。經過計算，此時從農業生產者手中與從非農業生產者手中購進商品的含稅購進金額比率=1.019 2。
上例中，從農業生產者手中購進和從蔬菜批發商手中購進商品的含稅購進金額比率=80 000÷79 100=1.011 3＜1.019 2，說明從農業生產者手中購進商品利潤更高，應選擇方案一。
應該說明的是，以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，其農產品增值稅進項稅額按照規定的特殊方法進行核定抵扣。這三個農產品加工行業購進農產品的納稅籌劃就不適用購貨對象利潤無差別點的含稅購進金額比率法。
三、利用合并、分立等企業組織形式變更進行的納稅籌劃
1. 利用企業組織形式的合并。農產品加工企業設立農產品生產部門時，應與原企業初加工部門合并為一個納稅單位。由于農產品的價格受市場影響較大，經常發生波動，一些農產品加工企業為了穩定原材料價格和提高產品的市場競爭力，在企業發展到一定規模時會設立農產品生產企業，為企業提供原材料。
例3：某肉食加工企業，從事肉制品加工銷售業務，下設生豬屠宰車間和火腿腸等熟制品加工車間。企業將收購的生豬屠宰后，加工成火腿腸等熟制品銷售，生豬屠宰成本和火腿腸等熟制品加工成本的比例為1∶2。產品在當地占有較大的市場份額，為了企業的長遠發展，也為了降低原材料成本，實現原材料自給，企業決定投資設立一生豬飼養基地，有以下兩個設立方案可供選擇：
方案一：新設獨立核算的生豬飼養基地，原企業組織結構不變。新設生豬飼養基地每年為肉食加工廠提供生豬價值5 000萬元，肉食加工廠全年實現銷售9 000萬元（不含稅價）。
方案二：調整組織結構，新設立的生豬飼養基地與生豬的屠宰車間合并為一個納稅單位，而將加工火腿腸等熟制品的車間獨立為一個納稅單位。合并企業每年提供鮮肉價值6 000萬元，肉食加工廠全年實現銷售9 000萬元（不含稅價）。
解析：方案一：應納增值稅稅額=9 000×17%-5 000×13% =880（萬元），稅負率=880÷9 000×100%=9.78%。
方案二：合并后的單位為農業生產者，銷售的鮮肉為免稅農產品，可以按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13％的扣除率計算進項稅額。應納增值稅稅額=9 000×17%-6 000×13% =750（萬元），稅負率=750÷9 000×100%=8.33%。
因此，應采取方案二。通過調整組織結構，將生豬飼養基地與生豬的屠宰車間合并為一個納稅單位，合并后的單位為農業生產者，銷售的鮮肉為免稅農產品，經過初加工后的豬肉制品仍然屬于稅法注釋所列的免稅農產品，將生豬屠宰加工成本計入鮮肉成本，可抵扣的進項稅額增大，降低了增值稅稅負。
2. 利用企業組織形式的分立。利用自產農產品進行深加工的企業，由于生產農產品的環節進項稅額較少，導致這種類型的企業稅負較高，這時應該將自產業務分離出來。
例4：某藍莓公司為增值稅一般納稅人，主要經營藍莓的生產、加工和銷售，下設藍莓種植基地、藍莓加工車間和產品銷售部。基地生產的藍莓一部分直接出售，另一部分移送到加工車間，由加工車間生產出藍莓飲料、藍莓果醬等藍莓制品，然后由銷售部進行產品銷售。公司實行統一核算，經過深加工的藍莓制品不屬于稅法注釋所列的農業產品，適用17%的增值稅稅率。
由于該企業種植加工一條龍，主要生產環節幾乎沒有對外協作，因此可以抵扣的進項稅額非常少，全年銷售藍莓制品取得收入3 000萬元（不含稅價），進項稅額只有90萬元，該企業全年應納增值稅420萬元（3 000×17%-90），稅負率=420÷3 000×100%=14%，增值稅稅負較高，該企業應如何進行納稅籌劃。
由于農業生產者銷售自產農產品免征增值稅，一般納稅人購進農產品，可以按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13％的扣除率計算進項稅額。因此，該公司應將藍莓種植基地設立為獨立核算的法人單位，這樣就變成種植公司和藍莓制品加工銷售公司（簡稱“藍莓制品公司”）兩個法人單位。種植公司銷售給藍莓制品公司的藍莓為免稅農產品，增值稅稅負為零。而藍莓制品公司從種植公司購進的免稅農產品可以按照買價和13％的扣除率計算進項稅額。假設種植公司全年銷售給藍莓制品公司的藍莓為2 000萬元。
全年應納增值稅=3 000×17%-2 000×13%-90=160（萬元）
稅負率=160÷3 000×100%=5.33%
需要注意的是，種植公司向藍莓制品公司銷售藍莓的行為，屬于關聯方交易，應注意稅法對關聯方交易價格的規定，應采用市場價格進行交易，避免產生納稅風險。
要參考文獻
王永.農產品加工企業增值稅留抵稅問題研究.財會月刊，2011；10
【作 者】
田淑華 伊 虹
【作者單位】
（遼東學院會計學院 遼寧丹東 118000）
