【摘要】商業匯票貼現因銀行一般附帶有追索權而形成貼現企業的潛在債務，會計制度將其視同為質押借款，這種做法是否合理有待商榷。即使在視為質押借款的前提下，企業對商業匯票貼現仍然可以采用不同的會計處理方法，從而對企業會計信息質量造成不同的影響，尤其是帶息商業匯票貼現的會計處理更是如此。企業應在不違背會計準則基本思想及會計基本原則的前提下，盡可能選擇對會計信息質量影響較小的方法，從而為報表使用者提供盡可能真實的財務信息。
【關鍵詞】商業匯票 貼現 會計處理 會計信息質量
對于在會計上如何處理商業匯票貼現，《財政部關于印發〈關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定〉的通知》（財會［2003］14號）中有一個解釋：對于附有追索權的票據貼現，按照實質重于形式原則，應視同質押借款，借記“銀行存款”、“財務費用”科目，貸記“短期借款”科目；對于未附有追索權的票據貼現，則視同銷售直接沖銷應收票據賬面價值。2006年財政部頒布的企業會計準則及其應用指南沒有再做補充或者修訂性的說明。本文以企業會計準則精神及會計處理基本原則為依據，對企業商業匯票貼現行為在會計上如何進行合理的處理進行探討。
一、不帶息商業匯票貼現會計處理
（一）不帶息商業承兌匯票貼現會計處理
我國《票據法》規定，應收票據貼現到期時，如果商業匯票的付款人未按期付款，貼現銀行可以向申請貼現的企業行使追索權。目前各大銀行為了降低自身風險，一般不接受商業承兌匯票貼現，即使接受，銀行一般也會保留追索權，這對申請貼現的企業來講，形成了潛在的債務。對于這個潛在的債務，現行會計制度要求視同質押借款直接計入短期借款，筆者認為這種一刀切的做法值得商榷。筆者認為，企業在對票據進行貼現時應先對票據付款方財務狀況及信用進行評估，如果無法確定付款方支付票據款的可能性，可以將該貼現行為引發的潛在債務視為質押借款記入“短期借款”賬戶；但如果企業評估票據付款方財務狀況及信用良好，拒付票據款的可能性很低，企業對于貼現出去的商業承兌匯票可以直接轉銷。這樣處理更符合謹慎性原則及實質重于形式原則的要求，也更能揭示企業真實的財務狀況，從而提高報表信息質量。
例1：2013年1月12日，甲公司因急需資金，將同城乙公司于2012年11月12日簽發的、面值為100 000元、期限為6個月的不帶息商業承兌匯票向銀行申請貼現，銀行信貸部門審批后受理。假設銀行按年化貼現率6%收取貼現息。
貼息=100 000×6%÷12×4=2 000（元）
貼現凈額=100 000－2 000=98 000（元）
（1）申請貼現：
假設一：貼現時企業無法確定付款方支付票據款的可能性：借：銀行存款98 000，財務費用2 000；貸：短期借款100 000。
假設二：貼現時企業可以確定付款方支付票據款的可能性很高，則做如下處理：借：銀行存款98 000，財務費用2 000；貸：應收票據100 000。
說明：后面環節的賬務處理建立在假設一的基礎上，不再表述假設二下的賬務處理。
（2）票據到期后銀行如期收到票據款：借：短期借款100 000；貸：應收票據100 000。
（3）票據到期后銀行未能收到票據款，劃走甲公司存款：借：短期借款100 000；貸：銀行存款100 000。借：應收賬款100 000；貸：應收票據100 000。
（4）票據到期后銀行未能收到票據款，甲公司也無力支付，銀行轉為甲公司逾期貸款：借：應收賬款100 000；貸：應收票據100 000。
（二）不帶息銀行承兌匯票貼現會計處理
銀行承兌匯票由銀行承兌，到期收不回款項的可能性很低。對于銀行承兌匯票的貼現，不管貼現銀行是否保留追索權，就企業而言，不能因為一個較低的風險而過度使用謹慎性原則，將貼現視為質押借款，所以銀行承兌匯票貼現可以直接轉銷應收票據的賬面價值。
例2：沿用例1的資料，假設甲公司貼現的是銀行承兌匯票。
（1）申請貼現：借：銀行存款98 000，財務費用2 000；貸：應收票據100 000。
（2）票據到期后銀行如期收到票據款，不需要做賬務處理。
（3）票據到期后銀行未能收到票據款，劃走甲公司存款：借：應收賬款100 000；貸：銀行存款100 000。
（4）票據到期后銀行未能收到票據款，甲公司也無力支付，銀行轉為甲公司逾期貸款：借：應收賬款100 000；貸：短期借款100 000。
二、帶息商業匯票貼現會計處理
（一）帶息商業承兌匯票貼現會計處理
例3：2012年7月12日，甲公司因急需資金，將異地乙公司于2012年5月10日簽發的、面值為100 000元、票面年利率為4%、期限為6個月的商業承兌匯票向銀行申請貼現，銀行信貸部門審批后受理。假設：①企業每逢6月30日和12月31日計息；②銀行按年化貼現率6%收取貼現息。
（1）2012年6月30日計息：利息=100 000×4%÷360×（21＋30）≈566.67（元）。借：應收票據——利息566.67；貸：財務費用566.67。
（2）貼現：假設貼現時企業無法確定付款方支付票據款的可能性。匯票到期值=100 000＋100 000×4%÷12×6=102 000（元），貼現息=102 000×6%÷360×（121＋3）=2 108（元），貼現凈值=102 000－2 108=99 892（元）。說明：如果是電子商業匯票貼現，在計算貼息時不需要加上3天的劃款時間。
處理方法一：借：銀行存款99 892，財務費用2 108；貸：短期借款102 000。此處視同質押借款，站在銀行的角度而言，相當于借給企業102 000元；反過來，也相當于企業欠銀行102 000元。進一步分析本筆業務，企業在此處相當于提前支付給銀行2 108元的借款利息，那么，將貼息2108元列入財務費用也是合理的。
但這里也存在一個問題，這里利息的處理實際上是把截至到期日的利息一次性提前處理了，不完全符合權責發生制原則，其提供的財務信息也不完全準確，比如此時企業傳遞的財務信息是：截至本期的財務費用為1 541.33元（2 108－566.67），而事實上企業并沒有發生這么多的財務費用。如果考量整個業務的始末，企業的真實財務費用=貼息－票據利息=2 108－100 000×4%÷12×6=108（元）。如果想要盡量減少財務費用對利潤表的影響，此時以企業應收票據的賬面價值與實際融到的資金之間的差額作為企業應負擔的利息會更加合理和真實。
處理方法二：借：銀行存款99 892，財務費用674.67；貸：短期借款100 566.67（應收票據賬面價值）。從本筆分錄可以看出，截至本筆業務，企業負擔的利息=674.67－566.67=108（元）。
（3）票據到期后乙公司付款：
處理方法一：借：短期借款102 000；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67，財務費用1 433.33。
處理方法二：借：短期借款100 566.67；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67。
從上述會計分錄可以看出，方法一下企業的財務費用下降1 433.33元，雖然與前面的業務聯系起來是沖銷前面貼現時多計的財務費用，但很明顯，這樣的處理方式又對本期損益構成了不必要的影響；但在方法二下，本筆業務的處理并不影響當期損益。
（4）票據到期后乙公司無力付款：
第一種情況：銀行劃扣甲公司存款。
處理方法一：借：應收賬款102 000；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67，財務費用1 433.33。借：短期借款102 000；貸：銀行存款102 000。
處理方法二：借：應收賬款102 000；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67，短期借款1 433.33。借：短期借款102 000；貸：銀行存款102 000。
第二種情況：甲公司無力付款。
處理方法一：借：應收賬款102 000；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67，財務費用1 433.33。
處理方法二：借：應收賬款102 000；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67，短期借款1 433.33。
在本環節的業務處理過程中，可以觀察到在乙公司無力付款的情況下，不管票據到期以后甲公司賬上有無存款可劃扣，方法一會影響當期損益，而方法二則未構成任何影響。
從上述分析中可看到，為了減少票據貼現對企業利潤表的影響，企業應該選擇方法二對帶息票據貼現進行會計處理。
（二）帶息銀行承兌匯票貼現會計處理
在帶息銀行承兌匯票貼現的會計處理過程中，不管銀行是否帶有追索權，因為企業潛在負債的可能性很小，在貼現時，可以視同銀行買斷票據，直接沖銷票據賬面價值，所以，不管企業選擇哪一種會計處理方法，其對損益表的影響都是一樣的，即帶息銀行承兌匯票貼現只有一種處理方法。
例4：承例3，假如企業持有的是帶息銀行承兌匯票。
（1）2012年6月30日計息：借：應收票據——利息566.67；貸：財務費用566.67。
（2）貼現：借：銀行存款99 892，財務費用674.67；貸：應收票據——面值100 000、——利息566.67。
（3）票據到期后乙公司付款，無需處理。
（4）票據到期后乙公司無力付款：
第一種情況：銀行劃扣甲公司存款：借：應收賬款102 000；貸：銀行存款102 000。
第二種情況：甲公司無力付款：借：應收賬款102 000；貸：短期借款102 000。
比較銀行承兌匯票貼現賬務處理過程很容易觀察到，如果商業承兌匯票貼現采用第二種方法進行會計處理，那么銀行承兌匯票貼現和商業承兌匯票貼現對財務費用的處理就是一致的，這也從另一方面說明了運用第二種方法處理商業承兌匯票貼現的合理性。
主要參考文獻
張蓮苓．會計．北京：中國財政經濟出版社，2009
【作 者】
劉 飛
【作者單位】
（廣州番禺職業技術學院 廣州 511483）
