【摘要】現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理影響日益明顯，而資產(chǎn)負(fù)債觀要求信息能以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最相關(guān)的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。本文基于這一觀點(diǎn)，通過(guò)辨析現(xiàn)行視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理，指出現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理中存在的不合理之處，并結(jié)合例子提出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)。
【關(guān)鍵詞】視同銷(xiāo)售行為 資產(chǎn)負(fù)債觀 非貨幣性資產(chǎn)交換
視同銷(xiāo)售行為是指經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的行為結(jié)果不符合會(huì)計(jì)要素“收入”的定義，但卻要納入相關(guān)稅收征納范疇的經(jīng)濟(jì)行為。根據(jù)稅種的不同，視同銷(xiāo)售行為主要包括以增值稅為代表的流轉(zhuǎn)稅視同銷(xiāo)售行為和所得稅視同銷(xiāo)售行為。
一、目前視同銷(xiāo)售行為會(huì)計(jì)處理方式辨析
1. 會(huì)計(jì)上做正常銷(xiāo)售處理的視同銷(xiāo)售行為。此類(lèi)視同銷(xiāo)售行為主要包括導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，視同銷(xiāo)售行為中除對(duì)外捐贈(zèng)、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換兩種情況，其他“資產(chǎn)所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移”的業(yè)務(wù)，均應(yīng)視同按公允價(jià)值銷(xiāo)售處理，結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)商品出庫(kù)，結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)成本。
雖然從企業(yè)可控經(jīng)濟(jì)資源變化看，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于交際應(yīng)酬、市場(chǎng)推廣、職工福利或利潤(rùn)分配，只是引起與貨物成本相應(yīng)的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，并沒(méi)有顯性經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)的流入；但從企業(yè)使用貨物的效果看，企業(yè)以放棄該貨物可實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益為代價(jià)，通過(guò)轉(zhuǎn)移貨物的權(quán)屬，減少了對(duì)等的資金流出、獲取了經(jīng)濟(jì)流入。重要的是，該貨物可實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益可計(jì)量，并以公允價(jià)值的形式呈現(xiàn)。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀下，為了更全面地反映該業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的影響，需要從企業(yè)獲取的相對(duì)利益與支付的顯性成本兩方面進(jìn)行核算。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的核算方法能滿(mǎn)足這一需求，是合理的處理方式。
2. 會(huì)計(jì)上不做銷(xiāo)售處理的視同銷(xiāo)售行為。會(huì)計(jì)上不做銷(xiāo)售處理的視同銷(xiāo)售行為有兩類(lèi)。第一類(lèi)是涉及資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷(xiāo)售行為中的例外：對(duì)外捐贈(zèng)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換；第二類(lèi)是增值稅視同銷(xiāo)售行為中內(nèi)部資產(chǎn)處置行為。
（1）第一類(lèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)成本;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)外捐贈(zèng)作出明確規(guī)定，但目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上通行的做法是按捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面成本及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換如此處理，可規(guī)避關(guān)聯(lián)方利用準(zhǔn)則的漏洞、人為操控收益在企業(yè)間流轉(zhuǎn)，有助于提高會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量。交換行為涉及的資產(chǎn)公允價(jià)值均無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，成本結(jié)轉(zhuǎn)是唯一可選擇的處理辦法;而且交換雙方均以己方成本結(jié)轉(zhuǎn)，從信息傳遞的連續(xù)性及相關(guān)信息相互印證的可靠性角度來(lái)看是合理的。
對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理卻有待商榷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將捐贈(zèng)從其他“資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移”的視同銷(xiāo)售行為中剔除，很大程度是由于捐贈(zèng)是一項(xiàng)單方行為，即：捐贈(zèng)是一項(xiàng)不帶回報(bào)預(yù)期的行為。然而這并不符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，也忽略了捐贈(zèng)（特別是公益性捐贈(zèng)）是一項(xiàng)社會(huì)行為。作為理性經(jīng)濟(jì)人，雖然目的性并不明顯，但企業(yè)絕不會(huì)為捐贈(zèng)而捐贈(zèng);而且捐贈(zèng)并不單純是法律定義的“單方行為”，捐贈(zèng)不能從受贈(zèng)方獲取對(duì)價(jià)，但并不能否認(rèn)捐贈(zèng)為企業(yè)帶來(lái)的社會(huì)效應(yīng)。因此，從這一角度可視捐贈(zèng)為一項(xiàng)特殊的宣傳活動(dòng)，應(yīng)與“商品用于廣告宣傳的視同銷(xiāo)售行為”統(tǒng)一核算口徑。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定受贈(zèng)方取得的受贈(zèng)資產(chǎn)以資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，就保持信息軌跡連續(xù)性來(lái)看，捐贈(zèng)企業(yè)也應(yīng)以商品公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)記入對(duì)應(yīng)的“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目。
（2）第二類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。增值稅視同銷(xiāo)售行為中內(nèi)部處置資產(chǎn)行為包括將待售貨物在不同縣市的內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移以及將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。目前會(huì)計(jì)上對(duì)這兩類(lèi)事項(xiàng)都不確認(rèn)銷(xiāo)售。
待售貨物在企業(yè)內(nèi)部不同縣市的內(nèi)部機(jī)構(gòu)間轉(zhuǎn)移不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售。因?yàn)樵诹鬓D(zhuǎn)過(guò)程中貨物的用途、價(jià)值形態(tài)并未改變，而企業(yè)作為單一的報(bào)告主體,貨物在不同的內(nèi)部機(jī)構(gòu)中流動(dòng),對(duì)企業(yè)而言均表現(xiàn)為“庫(kù)存商品”。因此，調(diào)撥單位會(huì)計(jì)上只需通過(guò)借記“撥付所屬資金——×分支機(jī)構(gòu)——貨物”科目；貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目核算，不需確認(rèn)銷(xiāo)售。
自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目雖然不滿(mǎn)足銷(xiāo)售確認(rèn)條件，但目前會(huì)計(jì)處理方式并不十分妥當(dāng)。以自產(chǎn)貨物用于在建工程為例，雖然在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)貨物沒(méi)有引起資產(chǎn)權(quán)屬改變，不涉及企業(yè)損益的變化，但改變了企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu):流動(dòng)性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)低的流動(dòng)資產(chǎn)比重降低;流動(dòng)性弱、風(fēng)險(xiǎn)高的長(zhǎng)期資產(chǎn)比重上升。而在參與企業(yè)運(yùn)營(yíng)的方式、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與要求的報(bào)酬方面，流動(dòng)資產(chǎn)與長(zhǎng)期資產(chǎn)存在本質(zhì)區(qū)別。以貨物成本計(jì)入在建工程會(huì)引起不同資產(chǎn)間的成本轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題，不能反映不同資產(chǎn)類(lèi)型為企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值增值，不利于考核企業(yè)內(nèi)部不同部門(mén)績(jī)效。同時(shí)，在建工程中除領(lǐng)用自產(chǎn)貨物外，其余價(jià)值構(gòu)成均以公允價(jià)值列示。從這兩方面來(lái)看，自產(chǎn)貨物并不宜以成本價(jià)計(jì)入在建工程，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入在建工程。
二、完善視同銷(xiāo)售行為會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議
1. 捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)發(fā)生非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)，按捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅借記“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”科目，按捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按計(jì)算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。若捐贈(zèng)資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，一并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)減值準(zhǔn)備。
如此處理，能避免企業(yè)為粉飾管理紕漏，將充斥于資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)高質(zhì)劣或長(zhǎng)期積壓滯銷(xiāo)的貨物通過(guò)捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)，致使報(bào)表使用者無(wú)法正確判斷企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力及盈利能力。
例1：某企業(yè)(一般增值稅納稅人)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品通過(guò)市人民政府向某災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。該批產(chǎn)品賬面余額為150萬(wàn)元，市場(chǎng)售價(jià)100萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
該廠(chǎng)在捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出117；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17。同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150；貸：庫(kù)存商品150。
若按原會(huì)計(jì)處理方法，則： 借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出167；貸：庫(kù)存商品150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17。此時(shí)，原本應(yīng)由企業(yè)正常利潤(rùn)承擔(dān)的50萬(wàn)元虧損就轉(zhuǎn)嫁給了一次性、偶然性支出。人為優(yōu)化了利潤(rùn)質(zhì)量，掩蓋了企業(yè)決策、采購(gòu)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理問(wèn)題。
2. 自產(chǎn)貨物用于在建工程的會(huì)計(jì)處理。自產(chǎn)貨物用于在建工程，應(yīng)以貨物公允價(jià)值計(jì)入在建工程。同時(shí)，該項(xiàng)行為確實(shí)不影響企業(yè)損益，不能確認(rèn)收入。因此，貨物賬面成本與公允價(jià)值之差可暫時(shí)記入“資本公積——其他資本公積”科目，待相應(yīng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或處置時(shí)再確認(rèn)貨物應(yīng)實(shí)現(xiàn)的相應(yīng)收益。
當(dāng)企業(yè)以自產(chǎn)貨物用于在建工程，于貨物移送時(shí)，視不同情況分別處理：①當(dāng)貨物公允價(jià)值大于賬面余額時(shí)，按移送貨物的公允價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅合計(jì)數(shù)借記“在建工程”科目，按貨物賬面余額貸記“庫(kù)存商品”科目，按應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目；②當(dāng)貨物公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，存貨已計(jì)提減值準(zhǔn)備，則應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)存貨減值準(zhǔn)備，不足部分借記“資產(chǎn)減值損失”科目。
后續(xù)計(jì)量視在建工程的用途，分別適用固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。需要注意的是，作為固定資產(chǎn)核算時(shí)，在持有期間應(yīng)按折舊計(jì)提比例同時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)中自產(chǎn)貨物應(yīng)實(shí)現(xiàn)的收益。
當(dāng)企業(yè)在處置該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，將當(dāng)初計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。
如此處理，能客觀反映資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)情況，避免不同資產(chǎn)間的成本轉(zhuǎn)嫁，有助于企業(yè)“歸因”考核部門(mén)績(jī)效、促使企業(yè)強(qiáng)化長(zhǎng)期資產(chǎn)管理，同時(shí)還能分別反映不同資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值增量。
例2：某廠(chǎng)（增值稅一般納稅人）自建辦公樓，實(shí)際領(lǐng)用工程物資400萬(wàn)元（含增值稅）。另外領(lǐng)用本廠(chǎng)自產(chǎn)貨物一批，賬面價(jià)值240萬(wàn)元，市場(chǎng)售價(jià)300萬(wàn)元（不含稅價(jià)），發(fā)生的其他支出共計(jì)149萬(wàn)元。該辦公樓于2011年12月建造完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假設(shè)辦公樓無(wú)殘值，按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，折舊年限為20年。假設(shè)10年后，該廠(chǎng)處置該辦公樓，取得凈收益470萬(wàn)元（不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)）。
（1）自產(chǎn)貨物移送時(shí)：借：在建工程351；貸：庫(kù)存商品240，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）51，資本公積——其他資本公積60。
（2）2011年12月在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時(shí)：借：固定資產(chǎn)——辦公樓900；貸：在建工程 900。
（3）2012 ~ 2021年每年計(jì)提折舊：900÷20=45（萬(wàn)元）。 借：管理費(fèi)用45；貸：累計(jì)折舊45。
2012 ~ 2021年每年確認(rèn)房產(chǎn)中存貨價(jià)值實(shí)現(xiàn)部分：60÷20=3（萬(wàn)元）。借：資本公積——其他資本公積3；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3。
（4）2021年末處置該資產(chǎn)時(shí)：借：固定資產(chǎn)清理450，累計(jì)折舊450；貸：固定資產(chǎn)——辦公樓900。借：銀行存款470；貸：固定資產(chǎn)清理470。借：固定資產(chǎn)清理20；貸：營(yíng)業(yè)外收入20。同時(shí)，借：資本公積——其他資本公積30；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30。
若企業(yè)以自產(chǎn)貨物成本入賬，則2011年12月在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為840萬(wàn)元，每年計(jì)提折舊42萬(wàn)元，處置時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入50萬(wàn)元。由此，自產(chǎn)貨物貢獻(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為期間費(fèi)用的減少或一次性收益的增加。雖然不影響利潤(rùn)，但影響了利潤(rùn)結(jié)構(gòu)，不利于報(bào)表使用者判斷利潤(rùn)質(zhì)量。
主要參考文獻(xiàn)
李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究：美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示.會(huì)計(jì)研究，2005；12
【作 者】
唐 貞 任汝娟
【作者單位】
（桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院 廣西桂林 541004）
