【摘要】綜合保稅區是設立在陸地地區的具有保稅港區功能的海關特殊監管區域?！氨６悺钡囊馑际恰氨Ａ粽鞫悺薄１６惖姆秶话ㄔ鲋刀?、消費稅和關稅，各種地方稅均不減免。本文認為綜合保稅區稅收政策的實際應用主要體現在保稅物流和保稅加工上。充分應用該政策，可以大幅降低企業成本，增強產品的國際競爭力。
【關鍵詞】綜合保稅區 進料加工 來料加工
一、綜合保稅區的由來及功能
綜合保稅區是我國海關特殊監管區域之一，“保稅”的意思是“保留征稅”。我國的海關特殊監管區域經歷了一個演變過程。1990年，國家設立了第一個海關特殊監管區域——上海外高橋保稅區。而后我國先后批準的海關特殊監管區域有：保稅區、出口加工區、保稅物流園區、保稅物流中心、邊境合作中心/跨境工業區、保稅港區、具有保稅港區功能的綜合保稅區。我國最早設立保稅區的目的是給予保稅區境內關外的地位，通過保稅區的多重優惠措施，尤其是稅收優惠措施，吸引國外的資金、人才和先進的管理技術，增加出口創匯能力。然而，由于保稅區高位階法律的缺位、監管的漏洞、缺乏經驗等多種因素，導致了保稅區嚴重的偷稅、漏稅、逃稅和避稅，造成國家稅收流失。
于是財政部國家稅務總局在1995年下發了財稅［1995］92號文——《關于印發〈出口貨物退（免）稅若干問題規定〉的通知》，該文第六條規定：“對非保稅區運往保稅區的貨物不予退（免）稅”，取消了保稅區境內關外的地位。而后國家為修訂財稅［1995］92號文，就把保稅區本來擁有的保稅倉儲、出口加工、轉口貿易功能進行了分流。初始意義上的“保稅區”只保留了進境貨物保稅功能，把它的出口加工功能剝離出來設立了出口加工區，把轉口貿易等物流功能剝離出來設立了保稅物流園區；而小型的保稅物流園區就稱為保稅物流中心；邊境合作中心和跨境工業區，在功能上和出口加工區或者保稅物流園區一樣，只是名稱上的區別而已；出口加工區或者保稅物流園區和港口的結合，就是保稅港區；而身處內陸不靠近港口的保稅港區就叫做綜合保稅區。換句話說，綜合保稅區就是設立在陸地地區的具有保稅港區功能的海關特殊監管區域。
自2006年12月我國設立第一個綜合保稅區——蘇州工業園綜合保稅區以來，截至2012年9月，我國共設立綜合保稅區27家。2007年10月3日起正式實施的《中華人民共和國海關保稅港區管理暫行辦法》第二條規定：保稅港區是具有口岸、物流、加工等功能的海關特殊監管區域。由此可見，我國各保稅港區都具有口岸功能、保稅物流功能和保稅加工功能。相應地，綜合保稅區也具有上述功能，只不過口岸功能是虛擬口岸而已。因此，綜合保稅區最主要、最基本的功能是保稅物流和保稅加工。
二、綜合保稅區的稅收政策
綜合保稅區享有的稅收政策都參照保稅港區的稅收政策執行?！吨腥A人民共和國海關保稅港區管理暫行辦法》第十七條規定：境外貨物進入保稅港區，海關免征進口關稅和進口環節海關代征稅。
《國家稅務總局關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函［2006］1226號）第一條規定：“洋山保稅港區（簡稱港區）和珠澳跨境工業區珠海園區享受出口加工區的稅收政策，即國內貨物進入港區或園區視同出口，實行退稅，港區或園區內企業的貨物交易不征收增值稅、消費稅。具體政策比照《國家稅務總局關于印發〈出口加工區稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕155號）和《國家稅務總局關于出口加工區耗用水、電、氣準予退稅的通知》（國稅發〔2002〕116號）、《國家稅務總局關于蕪湖出口加工區基建物資出口退稅的批復》（國稅函〔2004〕805號）的有關規定執行”?！秶叶悇湛偩株P于印發〈出口加工區稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發［2000］155號）第九條規定：“區內企業按現行有關法律法規、規章繳納地方各稅”。地方稅主要包括：營業稅、企業所得稅、個人所得稅、契稅、房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、資源稅、印花稅、車船稅、城市維護建設稅、教育費附加等。
綜上所述，綜合保稅區的免稅范圍只包括增值稅、消費稅和關稅，各種地方稅均不減免。綜合保稅區稅收政策的實際應用主要體現在保稅物流和保稅加工上。
三、保稅物流的具體應用
保稅物流是指商品或者貨物在海關監管下的特定區域內進行配送、加工、倉儲和國際中轉等，不管貨物是進口還是出口，一直處于保稅狀態的活動。以下是保稅物流的簡要過程：供貨商A→進入綜合保稅區，供貨商A出口報關，貨物進保稅區就取得退稅黃聯，采購中心美金采購（區外境內）→在采購中心內簡單加工后重新包裝，可以混合包裝→采購中心為把貨物出口境外而向海關進行備案報關，報關的貨物數量可以和原出口報關貨物總數量不一致，貨物直接發往不同國家（境外）→到達國外客戶B、國外客戶C……
保稅物流的好處是節省成本、節省時間、費用低：貨物進區即視同出口，采購方不用先行支付增值稅；在綜合保稅區內可以對來自不同地區不同種類的貨物混合包裝，有效整合資源，降低成本（見下表）。
四、保稅加工的具體應用（以增值稅為例）
保稅加工是指加工企業把要加工的原料、半成品從國外臨時進口時暫不繳納關稅等相關進口環節稅，或者從國內購進入區退稅后的原材料，在綜合保稅區內加工成成品、半成品再出口國外的一種形式。保稅加工分為進料加工和來料加工。
保稅加工的稅務處理詳見下表：
1. 進料加工業務。
進料加工業務涉及到四個主體，分別是：國內原材料供應商、國內制造商、境外購買方和綜合保稅區的物流園。
國內制造商的原材料來自兩個方面，國內原材料供應商和境外購買方。假定國內原材料供應商的原材料不進入綜合保稅區的物流園，國內制造商直接從供應商那里購買，就屬于原材料境內采購。由于17%的增值稅征稅率和13%的出口退稅率之間的差異，不能抵扣和退稅的國內采購材料的進項稅就成了出口企業重要的成本負擔。
案例1：假設產品出口價格為500美元，保稅進口原材料價格為300美元，國內采購原材料不含稅價格為100美元，增值稅出口征稅稅率是17%，出口退稅稅率是13%，則：
制造商當期不得免征和抵扣稅額＝（出口銷售額-免稅進口原材料金額）征退稅率差＝（$500－$300）（17%－13%）＝$8
出口企業的成本是8美元。
反之，假定國內原材料供應商的原材料進入了綜合保稅區的物流園，國內制造商再從綜合保稅區內購買原材料，就視作海外采購原材料。那么企業的成本就大大降低了。
案例2：假設產品出口價為500美元，保稅進口原材料價為300美元，國內制造商從物流園區采購原材料不含稅價為100美元，增值稅出口征稅稅率是17%，出口退稅稅率是13%，則制造商當期不得免征和抵扣稅額＝（出口銷售額-免稅進口原材料金額）征退稅率差＝（$500－$400）（17%－13%）＝$4。
出口企業的成本是4美元。兩者相比較，出口企業的成本正好降低了一倍。
2. 來料加工業務。來料加工貿易中，國內原材料供應商的原材料是不是進入綜合保稅區的物流園對出口企業的成本也造成重大影響。
假定國內原材料供應商的原材料不進入綜合保稅區的物流園，國內制造商直接從它那里購買，就屬于原材料境內采購。在國內采購原材料需要繳納增值稅，并且國內采購原材料進項稅額不予退稅，這部分增值稅必須記入產品生產成本，構成出口企業的主要成本負擔。
案例3：假設國內采購原材料不含稅價格是100美元，保稅進口原材料價格為300美元，產品出口價格為500美元，國內原材料增值稅稅率是17%，國內原材料退稅率是13%，則國內采購進項稅額不予退稅，轉為成本：$100×17%＝$17。
反之，假定國內原材料供應商的原材料進入了綜合保稅區的物流園，國內制造商再從綜合保稅區內購買，就視作海外采購原材料。來料加工貿易中，國內采購進項稅額為0，免稅進口料件不會增加企業產品生產成本。
案例4：假設國內制造商從物流園區采購原材料不含稅價格是100美元，保稅進口原材料價格為300美元，產品出口價格為500美元，國內原材料增值稅稅率是17%，國內原材料退稅率是13%，且假設國內制造商從物流園區采購原材料不含稅價$20，保稅材料$60，產品出口$100，國內原材料稅率17%，國內原材料退稅率13%，則：國內制造商不得免征和抵扣稅額＝（$100-0）（17%-13%）＝$4
通過案例3和案例4的比較，對于$500的來料加工出口貿易中，國內原材料供應商的原材料是否進入綜合保稅區，會影響到國內制造商的企業13美元（$17-$4）的成本差距。對企業來說這是個相當巨大的成本。
【注】本文系濰坊市社會科學規劃重點研究課題（市廳級）“濰坊保稅區稅收政策研究與應用”（批準號：濰社科學術委發【2011】2號）的研究成果。
主要參考文獻
1. 中華人民共和國海關總署.中華人民共和國海關保稅港區管理暫行辦法.第164號令，2007-09-03
3. 國家稅務總局.關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知.國稅函［2006］1226號，2007-01-08
【作 者】
宋治禮
【作者單位】
（山東經貿職業學院會計學院 山東濰坊 261011）
