【摘要】“營改增”是我國結構性減稅的先發政策，將對建筑業產生重大影響。本文基于宏觀統計數據，測算“營改增”背景下建筑業的稅負及盈利變化情況，分析其對建筑業發展趨勢的影響，并給出企業對策與政府決策的建議。
【關鍵詞】營改增 建筑業 稅負 盈利
“營改增”的直接目的在于，以減少重復征稅、結構性降低企業稅負的方式，促進產業的升級與專業化分工，發展現代服務業。但結構性減稅并不意味著所有行業、所有企業的稅負降低。此外，稅務因素的變化將改變行業及企業的盈利水平，引發上下游企業間新一輪的價格博弈，進而在長期內改變行業的供求關系，并對行業的競爭格局帶來深遠影響。
一、稅負計算基本公式
建筑業屬生產性服務業，因而試點方案明確建筑業企業試用11%的稅率，相對于之前的稅率3%有較大幅度的提高。但營業稅和增值稅的征收方式迥然不同：營業稅為價內稅，以營業額為計稅依據，稅負程度與成本、費用無關；增值稅為價外稅，存在稅額抵扣，在不考慮其累退性質的理想狀況下，更加接近稅收中性。
建筑業企業在營業稅和增值稅征收方式下的稅負分別為：
營業稅負擔=營業稅稅率（3%）
應納營業稅=營業額×3%
增值稅負擔=應納增值稅/營業收入
應納增值稅=營業收入×增值稅銷項稅率（11%）-原材料進項稅額-增量折舊進項稅額
二、測算的基本假設與統計數據來源
假設1：根據《中國建筑業統計年鑒2011》，建筑業毛利率約為11%。
假設2：根據《中國投入產出表2007》，制造業對建筑業的中間投入系數為60.87%，因而，建筑業業務成本可實現進項稅抵扣的比例為68.39%［60.87%/（1- 11%）］。
假設3：根據《中國建筑業統計年鑒2011》，建筑業2011年新購設備固定資產占銷售收入的比例約為1.23%。
假設4：假設折舊率為10%。
假設5：建筑業企業A企業在原營業稅征收方式下的營業額為1 000萬元，其業務成本、毛利率、固定資產投入等財務指標均為行業平均水平，因而其業務成本為890萬元［1 000×（1-11%）］。
三、稅負變化方向的測算與分析
“營改增”后，建筑業企業將面臨是否將增值稅轉嫁到下游客戶的選擇。以下分別考慮增值稅全部轉嫁和完全不轉嫁的情況，分析A企業的增值稅負擔情況。
1． 增值稅全部轉嫁給下游客戶。A企業應納增值稅=1 000×11%-（890×68.39%）×17%/（1+17%）-（1 000×1.23%×10%）×17%/（1+17%）=21.38（萬元）。
A企業增值稅負擔=21.38/1 000×100%=2.14%
2． 增值稅無法轉嫁給下游客戶。A企業應納增值稅=1 000×11%/（1+11%）-（890×68.39%）×17%/（1+17%）-（1 000×1.23%×10%）×17%/（1+17%）=10.48（萬元）。
A企業增值稅負擔=10.48/1 000×100%=1.05%
3． 敏感性分析。針對不同的業務成本可實現進項稅抵扣比例以及新增固定資產占銷售收入的比例，按增值稅能否轉嫁給下游客戶，分別做敏感性分析，如表1、表2所示：
4． 結果分析。根據行業統計數據的測算結果，無論是否向下游客戶轉嫁增值稅，代表行業平均水平的A企業的稅負將顯著降低，由原來的3%下降至1.06% ～ 2.15%的水平。這似乎意味著，“營改增”對建筑行業有著較為明顯的減稅效應。但就具體企業而言，能否實際實現稅負的降低，其業務成本中含進項稅的材料成本比例是一個關鍵的影響因素。敏感性分析的結果顯示，當增值稅全部轉嫁給下游客戶時，只要該比例高于62%，就可實現減稅；而當增值稅無法轉嫁給下游客戶時，只要該比例高于53%，就可基本實現減稅。
雖然統計數據顯示，該比例的行業平均水平在68.39%，遠高于實現減稅所需的比例水平，但對于很多管理粗放的建筑企業而言，其財務管理、經營模式、市場行為等都不夠規范，取得進項稅發票的比例可能遠低于53%的水平，因而其稅負可能不降反增。與之相對應的是大型、規范的建筑企業，如對中國建筑等建筑類上市公司的年報分析顯示，雖然也有少量進項材料沒有取得正規發票，但占比極小，而最重要的水泥、鋼材等進項材料，均能取得正規發票，因而這類企業將更為實在地享受到可能的減稅收益。這同時意味著，“營改增”可能給建筑業帶來明顯的“馬太效應”，行業面臨新的洗牌。企業如果不能及時完善運營機制、提高管理水平，尤其是針對進項材料的規范管理，可能面臨更大的市場淘汰壓力。
此外，從敏感性分析也可以看到一個似乎有些奇怪的現象：當增值稅全部轉嫁時，要實現企業減稅目的需要較高的約為62%的可抵扣比例；而增值稅無法轉嫁時，所需的可抵扣比例反而較低，只需約53%即可。這是由增值稅價外稅的性質決定的：當增值稅全部轉嫁時，企業以原營業額作為稅基，因而稅負較重，但可預計享有更高的利潤水平；當增值稅無法轉嫁時，企業的原營業額同時包含稅基和稅負，因而稅負較低，但同樣可以預計，其利潤水平面臨一定幅度的下降。從這個角度來看，在考慮“營改增”對建筑業的影響時，僅僅分析其對企業稅負的直接影響具有一定的局限性，還需考察其對企業盈利變化的間接影響。
四、盈利變化情況的測算與分析
當對建筑業企業征收營業稅時，其購買的原材料以及設備的折舊都以含稅價格計入業務成本，因而稅負會影響企業的毛利；而在征收增值稅時，其購買的原材料及新購設備的折舊將以不含稅價的形式在利潤表中反映，從而降低其經營成本，增加其營業利潤。由于增值稅是價外稅，若建筑企業維持原服務價格不變，則其列入利潤表的營業收入將大幅降低，繼而降低其營業利潤，因而能否將增值稅轉嫁將成為影響建筑業企業營業利潤的重要因素。
1． 營業稅征收方式下A企業的盈利。
毛利1=營業額-原材料含稅成本-原有固定資產含稅折舊-新增設備固定資產含稅折舊=1 000-890×68.39%-含稅原有固定資產折舊-1 000×1.23%×10%=110（萬元）
2． 增值稅全部轉嫁給下游客戶時A企業的盈利。
毛利2=營業額-原材料不含稅成本-原有固定資產含稅折舊-新增設備固定資產不含稅折舊=1 000-890×68.39%/（1+17%）-原有固定資產含稅折舊-1 000×1.23%×10%/（1+17%）
毛利增長1=毛利2-毛利1=890×68.39%×［1-1/（1+17%）］+1 000×1.23%×10%×［1-1/（1+17%）］=88.62（萬元）
毛利增幅1=88.62/110×100％=80.56%
3. 增值稅無法轉嫁給下游客戶時A企業的盈利。
毛利3=1 000/（1+11%）-890×68.39%/（1+17%）-原有固定資產含稅折舊-1 000×1.23%×10%/（1+17%）
毛利增長2=毛利3-毛利1=890×68.39%×［1-1/（1+17%）］+1 000×1.23%×10%×［1-1/（1+17%）］-99.1=-10.48（萬元）
毛利降幅2=10.48/110×100%=9.53%
就短期而言，由于建筑業是一個集中度較低的充分競爭行業，為保證客戶穩定、確保服務價格的市場競爭力，建筑業企業可能保持定價不變。定價不變意味著企業無法轉嫁增值稅，其盈利水平將明顯下降。目前的行業利潤率已是長期充分競爭的結果，因而就長期而言，建筑業企業不可能長期單方承擔盈利水平下降的結果，否則必然減少供給，供求關系的調節終將促使行業利潤率合理回歸。而這意味著建筑業企業必然提價。提價幅度取決于上下游企業在增值稅轉嫁幅度上的新一輪博弈，最終價格將在增值稅完全無轉嫁與全部轉嫁之間取得。而一旦企業提價，則看似稅負減輕，但隨著繳稅基數的增加，企業實際承擔稅負的絕對額未必減少。此外，產業定價水平的整體提高將降低對產業的需求，而市場蛋糕的縮小意味著更加激烈的企業競爭，產業的長期演化將更多地呈現出優勝劣汰、兩極分化的特征。
五、政策建議
結構性減稅的政策背景決定了“營改增”的目標應是涵養稅源、休養生息，從而刺激供給、促進經濟增長。然而根據以上測算，如果建筑業企業維持定價不變，則會利潤下降，從而降低供給意愿。而提價會使企業承擔稅負的實際增減情況面臨不確定性，并且還會減少需求、降低經濟活躍度。
假設代表建筑業行業平均水平的A企業維持服務價格不變，則其毛利率增幅受增值稅稅率的影響如表3所示。可以看出，建筑業企業維持目前利潤水平的增值稅稅率的臨界點約為9.7%，目前11%的稅率顯然偏高，比較而言，10%或9%的稅率可能更為合適。
由此可見，政府有必要采取有效措施，或者降低建筑業的名義稅率，或者通過稅收返還、稅收減免等措施，降低建筑業的實際稅率至合理水平，以促進建筑行業平穩、有序、健康發展。
主要參考文獻
平新喬，張海洋，梁爽等.增值稅與營業稅的稅負.財政與金融，2010；3
【作 者】
張澤華（博士）
【作者單位】
（重慶重郵信科通信技術有限公司 重慶 400065 重慶郵電大學財務部 重慶 400065）
