【摘要】本文從影響房地產開發企業收入確認的相關條件入手，系統地分析了房地產開發企業在收入確認、計量和相關信息披露過程中一些常見誤區，提出了房地產開發企業有效地進行收入確認、計量和報告的思路。
【關鍵詞】收入準則 收入確認 確認誤區
房地產開發企業具有建設周期長，開發產品成本計量相對滯后，經營風險大等特點，這既給從事該行業的經營管理者增加了管理難度，也給企業的財務工作人員帶來了判定收入確認、計量和相關信息披露是否真實可靠的風險。在市場經濟條件下，收入作為影響利潤指標的重要因素，越來越受到投資方、債權人、企業經營人員、政府經濟管理機構等眾多信息使用者的重視。因此，系統分析影響房地產開發企業收入確認條件的因素，對財務報告使用者獲取真實的企業財務信息，對提升企業的內部控制水平均具有非常現實的意義。
一、房地產開發企業收入確認的條件
《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱收入準則）主要規范了收入的確認、計量和相關信息的披露要求。結合房地產開發企業的實際情況，筆者認為影響房地產開發企業收入確認條件主要包括五個方面：①房屋已竣工，且取得竣工驗收備案證明，符合商品房買賣合同約定的交付條件。②房地產開發企業已通知購買方接收房屋，并按照商品房買賣合同約定辦妥了交接手續。③房地產開發企業已經確定了與實測面積相對應的房款，并與購買方辦妥財務結算手續，已開發票。④房地產開發企業銷售房款已經全額到賬，或者已經取得了相關支付款的承諾函。⑤商品房屋的實際成本已經發生，且可靠計量，基礎配套設施和公共配套設施成本支出可以合理預估。
二、房地產開發企業收入確認時的判斷誤區
1. 關于收入確認時點。商品房作為不動產，在進行買賣交易過程中，很大程度依賴相關法律、法規的制約和保護。那么在現實條件下，什么時點確認房地產開發企業收入，這就需要企業財務人員具有較高的職業判斷能力。通常情況下，有兩種標準來判定房屋實現所有權的完全轉移，即法律標準和專業標準。法律標準認為是房屋的產權歸屬清楚，房屋的所有者擁有合法的產權證明；專業標準認為是按照收入準則確認收入“四個條件”的判定要求執行。以上兩項不同標準可能給財務人員帶來判定誤區。例如：在期房采用預售方式時，銷售方與購買方通過商品房買賣合同的約定，房屋已經銷售給了購買方，且購買方通過相關的付款方式開始履行付款義務，理論上可以認為房屋的所有權通過合同的形式轉移給了購買方，且主要風險和報酬已經轉移給了購買方，企業財務人員可能會提前確認當期的收入。但根據收入準則的規定，要確認當期收入還必須同時具備其他幾個條件：房屋已竣工，且取得驗收備案證明；向購買方辦妥房屋的交接手續；與購買方辦理完財務結算；實際或將發生的成本能可靠計量。
2. 關于商品房屋交付條件。房地產開發企業雖然在商品房的銷售環節，在商品房買賣合同中約定了房屋的交付條款，但因企業的財務人員不是建筑工程類專業出身，對相關建筑工程知識掌握不夠全面，造成對竣工驗收備案的相關支持性文件的收集與審核會出現紕漏，從而在確認當期收入時產生了判定性失誤。或者企業財務人員根據企業的經營業績的需要，在不具備房屋交付條件的前提下，故意弄虛作假，提前自行判定確認當期的收入。
3. 在實踐中，可能存在房地產開發企業認為，只要在商品房買賣合同中約定了交房時間，到時無論購房方是否履行了辦妥房屋交接手續，都應該認定購買方已經接受房屋，達到當期收入確認的條件，從而提前確認當期收入。或商品房的買賣雙方雖然在合同中約定通過信函、電話、媒介等方式告知購買方，在一定期間內不辦理房屋交接手續，視同購買方收房，但企業為了滯后確認收入，判定購買者沒辦妥交接手續而不確認當期收入。
4. 關于商品房價款可靠計量。根據我國《城市房地產管理法》的相關規定，滿足一定條件后，房地產開發企業可以對購房方進行預售。那么，在商品房的預售階段，買賣雙方會根據政府相關部門委托專業機構出具的預測面積，在買賣合同中約定房屋的暫定售價。房地產開發企業的財務人員可能會認定該價格已經能可靠計量，從而在房屋的實測面積還沒確定，及沒與購買方進行財務結算前，利用暫定價格作為當期收入確認條件，提前進行會計計量和報告。5. 在商品房銷售回款環節上，有些房地產開發企業認為房屋銷售后，在全部房款到達企業賬戶后，才可判定確認當期收入。忽略了收入準則中經濟利益很可能流入企業的要求，造成判定收入確認條件的誤區，還有人利用所謂的“謹慎性”原則達到滯后確認收入的目的。
6. 房地產開發企業開發的商品房相關成本應可靠計量，才能確認相應的收入。但在實踐過程中，可能有些企業認為相關成本可靠計量，必須是實際已經發生并可以計量的，才能作為收入計量和報告的依據，從而滯后確認和計量當期收入，忽略了房屋開發成本滯后特征。其實，企業除了使用實際發生的費用支出外，還會大量使用估計數據。已經竣工驗收的房屋成本，可從公司會計記錄中取得。而未完工的基礎配套設施、公共配套設施成本支出，則需要預估。這些估計數據可視為“成本能夠可靠計量”。
三、房地產開發企業收入確認條件的判定思路
筆者認為，房地產開發企業收入確認必須同時滿足以下5個條件，才能確認當期收入。
1. 房屋已竣工，且取得竣工驗收備案證明，符合商品房買賣合同約定的交付條件。根據收入準則規定，企業的商品收入是否能夠取得，取決于銷售方是否已將商品銷售出去。對于房屋銷售而言，銷售實現的前提條件應是滿足了買賣雙方簽署的商品房買賣合同約定的交付條件。商品房買賣合同約定的交付條件通常由法定條件和約定條件組成。《中華人民共和國建筑法》第61條規定：“交付竣工驗收的建筑工程，必須符合規定的建筑工程質量標準，有完整的工程技術資料和經簽署的工程保修書，并具備國家規定的其他竣工條件。建筑工程竣工經驗收合格后，方可交付使用；未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。”按此規定可得出，工程竣工不能作為已達到了商品房買賣合同約定交付條件，也不能僅認為是實現收入準則規定的商品銷售出去。房地產開發企業商品房能實現銷售的前提條件至少應該滿足工程已經竣工、驗收合格，且取得竣工驗收備案證明（備案證明包括《工程竣工驗收備案表》、由規劃、公安消防、環保等部門出具的驗收文件、施工單位簽署的工程質量保修書、《工程竣工驗收備案證》等）。
2. 房地產開發企業已通知購買方接收房屋，并按照商品房買賣合同約定辦妥了交接手續。根據收入準則的規定，企業售出商品后不再保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，也不再對售出的商品實施有效控制，表明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購買方，才能確認收入。判斷企業能否確認收入，除關注交易的實質外，還需考慮所有權的轉移或實物的交付。確認收入的前提條件應該是，開發商按照買賣合同約定的條款，利用信函、電話、媒介等相關的方式，通知購買方接收了其所購買的房屋，且買賣雙方辦妥了交接手續，房地產開發企業才可確認當期收入。如購買方沒有在房屋交接書面資料上簽字，但合同約定通過相關方式告知購買方，在一定期間內不辦理房屋交接手續，視同購買方收房，那么企業財務人員根據實質重于形式的原則，也應確認當期收入。
3. 房地產開發企業已經確定了與實測面積相對應的房款，并與購買方辦妥財務結算手續，已開發票。據收入準則的規定，如果收入的金額不能合理地估計，則不能確認收入。目前，在商品房買賣的實際過程中，主要存在兩種銷售方式，期房預售和現房銷售。房地產開發企業根據我國《城市房地產管理法》的相關規定，在滿足一定條件后，可以對購房者進行預售。但采用預售方式時，如房屋最終面積沒有確定，買賣雙方可能會依據國家的相關規定，由房地產主管機構認定具有測繪資質的房屋測量機構，主要依據施工圖紙、實地考察和國家測量規范對尚未施工或竣工的房屋面積進行預先測算，作為開發商進行合法銷售的面積依據。買賣雙方在商品房的合同中會約定房屋的暫定售價，此暫定售價不能作為房地產開發企業確認收入的條件。只能等商品房竣工驗收后，經相關主管部門審核合格，開發商依據國家規定，委托具有測繪資質的房屋測量機構計算得出實測面積及最終房屋總價，房地產開發企業才可判定為收入金額能夠可靠計量。該實測面積對應的房屋總價格既是銷售方開具發票，繳納稅費，購買方辦理產權證、結算物業費及相關費用的最終依據，也是房地產開發企業具備確認當期收入的條件之一。
4. 房地產開發企業銷售房款已經全額到賬，或者已經取得了相關支付款的承諾函。根據收入準則的規定，企業銷售商品后，價款收回的可能性大于不能收回可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%時，企業可以作為收入確認的條件之一。商品房的購買方在購買房屋時，付款方式通常有一次性付款、分期付款、支付首付款后銀行按揭貸款方式等。因此，房地產開發企業銷售房屋后，除全額收到購買者支付的款項外，如果能獲得購買者分期付款的保證，按揭銀行已經為購買方辦妥了按揭貸款手續，并出示了按揭貸款的承諾書等相關支付款的承諾函，可以判定相關經濟利益很可能流入企業，那么就應該作為當期收入的確認條件之一。
5. 商品房屋的實際成本已經發生且可靠計量，基礎配套設施和公共配套設施成本支出可以合理預估。根據收入準則規定，企業銷售商品的相關成本已經發生或將發生的成本能夠合理估計，才能作為收入確認的條件之一。房地產開發通常投資大、資金使用密集，故在實際開發過程中，其開發產品一般采用分期、分批開發，從而造成開發產品周期長、成本確認滯后。如果商品房屋在開發過程中，實際成本已經發生且能夠可靠計量，同時基礎和公共配套設施成本支出能夠合理預估，企業可以判定開發產品的相關成本已經發生或將發生的成本能夠合理估計，那么將其作為當期收入確認條件已經具備。
主要參考文獻
1. 宋文翠.房地產開發企業銷售收入確認問題淺析.經濟論壇，2005；18
2. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008.北京：人民出版社，2008
【作 者】
張浩波
【作者單位】
（中冶置業武漢有限公司 武漢 430081）
